# СРЕДНЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ

User

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

В.А. МАЛЬЦЕВ

Допущено в качестве учебника для студентов

образовательных учреждений

среднего профессионального образования,

обучающихся по специальности 0201 — Правоведение

Москва

Academia

2004

Рецензенты:

кандидат юридических наук, профессор кафедры конституционного и муниципального права Академии труда и социальных отношений М.А.Митюков; кандидат социологических наук, доцент кафедры

«Административное и гражданское право»

Московской государственной академии приборостроения

и информатики А.А.Громова

Мальцев В. А.

М215 Налоговое право: Учебник для студ. сред. проф. учеб. заведений. — М.: Издательский центр «Академия», 2004. — 240 с. ISBN 5-7695-1797-2

В учебнике рассматриваются основные теории налогообложения и этапы развития налоговой системы России. В общей части налогового права раскрываются понятие и функции налогов и сборов, принципы и элементы налогообложения, система налогового планирования, анализируются основания исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В особенной части налогового права подробно освещаются основные виды налогов и сборов в Российской Федерации. Дается характеристика налогового контроля, видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершения, а также системы обеспечения защиты прав налогоплательщиков. Законодательный и фактический материал дан по состоянию на 15 марта 2004 года.

Учебник предназначен для студентов средних профессиональных учебных заведений, обучающихся по специальности «Правоведение».

УДК 34(075.32) ББК 67.402я723

© Мальцев В.А., 2004

© Образовательно-издательский центр «Академия», 2004 ISBN 5-7695-1797-2 © Оформление. Издательский центр «Академия», 2004

ПРЕДИСЛОВИЕ

Целью данного учебника является ознакомление с основами современного налогового права, с этапами его развития, экономическими и социальными причинами его становления, формами и содержанием налогообложения, принципами и нормами налогового законодательства, структурой налоговой системы, правами и обязанностями участников налоговых правоотношений. Подробно характеризуются основные виды налогов, действующих в Российской Федерации, раскрываются основания наступления ответственности за налоговые правонарушения, а также методы защиты прав налогоплательщиков.

Исторический путь развития государства тесно переплетается с установлением налогообложения и проведением налоговых реформ. Каждый этап, каждая веха в истории сопровождалась установлением инструментов регулирования в первую очередь доходов, с одной стороны, государственных, с другой — населения, поскольку за период своего существования человечество и государство не придумали более эффективного способа управления, кроме как с помощью денег.

Имея значительные денежные средства, государство может влиять на все экономические и социальные процессы, происходящие в нем. Именно деньги лежат в основе установления системы налогообложения. Государство, изымая часть средств из товарооборота, формирует свои доходы, которые необходимы ему для своего существования. В то же время за годы рыночных преобразований в России подтверждается мысль о том, что налоги должны отражать глубинные процессы, происходящие в экономике. Связь экономики и налогов неразрывна, с помощью налогов регулируются производственные и непроизводственные отношения, а уровень развития экономики диктует государству установление «жесткой» или «мягкой» системы налогообложения с высокой или низкой степенью изъятия.

Трансформация национального хозяйства России в экономику рыночного типа поставила задачу формирования абсолютно новой налоговой системы, которая служила бы источником пополнения государственного бюджета. Отсутствие собственного опыта в этой области и необходимость создания налоговой системы с нуля привели к тому, что использовался в основном метод проб и

ошибок, а также механическое перенесение некоторых черт современных зарубежных (в первую очередь европейских) налоговых систем на российскую почву без учета текущих реалий и особенностей конкретного этапа развития национальной экономики. В течение последних десяти лет в нашей стране шла апробация различных видов стратегии управления налогообложением, в результате сформировалась та налоговая система, которую мы имеем на сегодняшний день.

Необходимость изучения данной дисциплины продиктована требованием времени, поскольку каждый юрист, экономист, менеджер и другие специалисты в своей практической деятельности обязательно столкнутся с теми или иными положениями и нормами налогового права.

В учебнике выделяются пять основных разделов: «История возникновения и теория налогообложения и налогового права», «Налоговое право как отрасль (подотрасль) права», «Общая часть налогового права», «Особенная часть налогового права» и «Налоговый контроль и ответственность по налоговому праву», что позволяет последовательно изучить все основные институты данной отрасли права. В целях более прочного усвоения изложенного в учебнике материала раздел I, главы разделов II, III, параграфы главы 1 и главы 2 — 4 раздела IV, главы раздела V завершаются перечнями контрольных вопросов и заданий. Имеется в учебнике и список законодательных актов и дополнительной учебной литературы по рассматриваемой тематике.

РАЗДЕЛ I

ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1

ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В РОССИИ

К изучению истории налогообложения в России обращались многие известные историки и юристы, такие как Н.М.Карамзин, В.О.Ключевский, С.М.Соловьев, В.Н.Татищев и другие.

Первым научным трудом в данной области считается опубликованная в 1818 г. книга Н.И.Тургенева «Опыт теории налогов». При этом следует отметить, что вплоть до середины XVIII в. термины «налог», «налогообложение» в России не применялись. Для обозначения фискальных платежей в русском языке использовалось слово «подать». Поэтому даже в начале XX в. налоговая политика страны называлась «податной политикой». Впервые термин «налог» упоминается в работе историка А.Я.Поленова (1738—1816 гг.) «О крепостном состоянии крестьян в России» в 1766 г. В законодательстве термин «налог» утвердился лишь к середине XIX в.

Можно выделить несколько этапов истории возникновения и развития налогообложения в России.

I этап (IX—XVII вв.) характеризуется введением прямого налога или дани, собираемой с населения. Единицей обложения данью был дым, определявшийся количеством печей и труб в каждом домохозяйстве. Счет «на дым» сохранялся в России вплоть до XVII в. Дань платили предметами потребления (мехами, животными и др.) или деньгами. Во времена Золотой Орды (1243 — 1480 гг.) появляются различные подати и сборы. Известно 14 видов «ордынских тягостей», из которых главным был налог монгольскому хану, а также торговые сборы, извозные повинности, взносы на содержание ханских послов, «выход» («царева дань») и др.1. Помимо ордынской с населения взималась дань, которая непосредственно направлялась прямо в княжескую казну. Со второй половины XVII в. налоги и сборы стали взиматься в

1 См.: Соловьев СМ. Собр. соч. — М., 1988. — Кн. П. —С. 12.

денежной форме. В военное время вводились чрезвычайные налоги, предназначенные для покупки оружия, изготовления пороха и для выкупа пленников, которые впоследствии вошли в состав налога на содержание стрелецкого войска.

IIэтап включает в себя налоговые реформы Петра I (XVIII в.). Главным изменением в системе прямых налогов был переход от подворного налога к подушной подати, которая представляла со бой вид прямого личного налога, взимаемого с «души» в размерах, независимых от величины имущества и дохода. С конца XVIII в. подушный налог становится главным доходом государства, на него

приходилось свыше 50 процентов всех доходов. В ходе реформ были

введены такие новые виды налогов, как гербовые сборы, налоги

с постоялых дворов, налог с продажи съестного, пробирная пошлина и несколько чрезвычайных налогов для содержания армии и флота.

Петр I установил правило, по которому от уплаты налогов освобождались те, кто непосредственно служил государству. Впоследствии от большинства налогов освобождались купцы, почетные граждане и некоторые другие категории населения.

IIIэтап — налоговые реформы XIX—начала XX в. При Александре I (1777—1825 гг.) вносятся крупные изменения в части таких налогов, как оброчные сборы, пошлины с наследств, горная подать, гербовый сбор, введены новые сборы (процентный сбор с доходов от недвижимого имущества), реформируется система организации сбора налогов. При проведении крестьянской реформы 1861 г. была изменена система сбора промыслового налога, введены земельный налог, подомовый налог. Активно при меняются акцизные сборы. Так, за период с 1863 по 1880 г. вводятся акцизы на спиртные напитки, соль, керосин, табак. В начале

XX в. устанавливается новая система обложения доходов населения, взимаются налоги и сборы с предпринимательской деятельности, изменяется система сборов с крестьянских хозяйств, вводятся новые налоги (квартирный, гостиничный, с увеселительных заведений и др.).

IVэтап — налоговые реформы в СССР. 8 ноября (26 октября)

1917 г. учреждается Народный комиссариат финансов, в обязанность которого входит контроль за поступлением и взиманием налогов. Одними из первых вводятся прямые налоги (на прибыль предприятий и доходы от личных промыслов), затем объявляется введение чрезвычайного единовременного 10-миллиардного революционного налога на нужды революционного строительства и оборону страны, который устанавливался для богатой части городского населения и зажиточных крестьян. Новая экономическая политика 1921 г. (НЭП) воспроизвела в общих чертах налоговую систему дореволюционной России, однако установила и ряд новых налогов — подоходно-имущественный налог, сельскохозяйственный налог, налог на сверхприбыль, сборы на жилищное и культурно-бытовое обслуживание и др. В 1930—1932 гг. в СССР проводится новая налоговая реформа, которая полностью упразднила систему акцизов, а все 86 платежей-предприятий были сведены к двум — налог с оборота и отчисления от прибыли. Таким образом, вся прибыль предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Существенные изменения в налоговом законодательстве СССР произошли в годы Великой Отечественной войны (1941 — 1945 гг.), появились налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, подоходный налог с физических лиц, сельскохозяйственный налог, государственная пошлина и др. С 1965 г. вместо отчислений от прибыли вводятся три платежа в бюджет — за фонды предприятий, рентные платежи (изъятие излишних накоплений) и взнос свободного остатка прибыли. С принятием 30 июня 1987 г. Закона СССР «О государственном предприятии (объединении)» начинается реформа системы обязательных платежей государственных предприятий в бюджет, формируется правовая база для введения налогов с индивидуальных предпринимателей, а также для кооперативов и предприятий с участием иностранных организаций. С этого времени была признана целесообразность отчислений платежей в бюджет в форме налогов.

V этап — налоговые реформы Российской Федерации (1990 г.— начало XXI в.). В этот период вносятся изменения в законодательство, устанавливающие новый порядок налогообложения физических лиц, принимается целый ряд законов, касающихся земельного, дорожного налога. Впервые в нашей стране вводятся налог на добавленную стоимость, налог с продаж, принимается Закон об основах налоговой системы в Российской Федерации. В это же время образуется Государственная налоговая служба (с 1998 г. — Министерство Российской Федерации по налогам и сборам)1, а затем в 1993 г. — Федеральная служба налоговой полиции России (упразднена Указом Президента Российской Федерации в 2003 г.). В 1998 г. принимается первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, в 2000 г. — вторая. В настоящее время продолжается совершенствование налогового законодательства, отменяются некоторые виды налогов, такие как налог с продаж, налог на покупку иностранной валюты, дорожный налог, реформируется структура налоговой системы. Все это связано в первую очередь с происходящими изменениями в экономической и социальной сфере государства.

_________________________

1 Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 (СЗ РФ. — 2004. — № 11. — Ст. 945) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу.

Глава 2 ОСНОВНЫЕ ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Налоги исторически объективно присущи государству, требующему для своего функционирования постоянного финансового обеспечения. Поэтому следует согласиться с английским исследователем А. Порки, который определил, что «государство и налоги появились на свет почти одновременно», что «государство — это дитя, словно родившееся уже с ложкой в одной руке и мечом — ё другой»'.

В то же время тпл одна современная налоговая система не может действовать без теоретических концепций. Опыт зарубежных стран показывает, как на основе сочетания теории налогообложения и применения ее на практике достигается успех в развитии государства. Ведь именно теоретические положения легли в основу налоговых систем наиболее экономически развитых стран, таких как США, Великобритания, Германия, Франция, что способствовало созданию в них устойчивого налогообложения.

При существовании различных общих налоговых теорий, таких как теория обмена, атомистическая теория (С.де Вобан, Ш. Монтескье), теория наслаждения (Ж. Симонд де Сисмонди), теория налога как страховой премии (А. Тьер, Д. Мак-Куллох), следует обратить особое внимание на более классические теоретические концепции: теория налогового нейтралитета, кейнсианская теория, теория монетаризма, теория экономики предложения и социальная теория налогов.

Сторонники теории налогового нейтралитета (А. Смит, Д. Ри-кардо) рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание правительства. При этом какая-либо иная роль (регулирование экономики, страховой платеж и др.) налогам не отводилась.

А. Смит в своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) указал, что правительство должно обеспечивать развитие рыночной экономики, охраняя право собственности. Для выполнения данной функции государству необходимы соответствующие средства. Поскольку в условиях рынка доля прямых доходов государства (от государственной собственности) существенно уменьшается, то основным источником покрытия указанных расходов должны стать поступления от налогов. Что касается затрат на финансирование иных расходов (строительство, содержание дорог, суды и др.), то они должны покрываться за счет пошлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными в этом лицами. При этом считалось, что поскольку налоги

1 Porki A. The History of Taxation. — London, 1989. — P. 3.

носят безвозмездный характер, то пошлины и сборы не должны рассматриваться в качестве налогов.

Противоположностью теории налогового нейтралитета выступила теория английского экономиста Джона Кейнса (1883 — 1946 гг.) и его последователей. Центральная мысль этой теории состояла в том, что налоги являются главным рычагом регулирования экономики и одним из слагаемых ее успешного развития. По мнению Дж. Кейнса, изложенному им в книге «Общая теория занятости, процента и денег» (1936 г.), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Для того чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения должны изыматься с помощью налогов.

Налоговая теория монетаризма была выдвинута в 50-х гг. XX в. профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридменом и основана на количественной теории денег. По мнению ее автора, изложенному в статье «Относительная стабильность скорости обращения денег и мультипликатор инвестиций в Соединенных Штатах, 1897—1958 гг.», регулирование экономики может осуществляться через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. При этом налогам не отводится такая важная роль, как в кейнсианских экономических концепциях. В данном случае налоги наряду с иными механизмами воздействуют на денежное обращение. В частности, через налоги изымается излишнее количество денег. В теории монетаризма и кейнсианской теории налоги уменьшают неблагоприятные факторы развития экономики. Однако если в первом случае этим фактором являются деньги, то во втором — излишние сбережения.

Теория экономики предложения, сформулированная в конце XX в. американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэф-фером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит и к уменьшению налоговых платежей. Поэтому в рамках теории предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям всевозможные льготы. Таким образом, снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту.

Нельзя не сказать и о социальной теории налогов, которая легла в основу установления налоговых систем Норвегии, Дании, Шве-

ции, Финляндии, Германии и ряда других стран. Исходя из данной концепции, высокие отчисления от доходов необходимы в первую очередь для развития социальной сферы, а также в целях сдерживания процесса воспроизводства. При этом применение данной теории возможно лишь в тех странах, где экономика находится на достаточно высоком уровне развития. Последователи данной теории утверждают, что большие отчисления в социальную сферу (наука, образование, культура, здравоохранение и т.д.) позволят ускорить экономические, производственные процессы, внедрять новые технологии, что в конечном итоге скажется на общем уровне развития государства. Интересной, в рамках данной теории, представляется концепция немецкого экономиста Л. Эр-харда, который стоял у истоков создания современной налоговой системы Германии. Так, он указывал на непосредственную связь между стабилизацией государственных расходов и развитием быстрыми темпами производства, поскольку только таким путем можно добиться достижения основной для населения цели — снижения налогового бремени.

Контрольные вопросы и задания

Назовите этапы развития налогообложения в России.

Чем характеризуется налоговая реформа, проводимая в настоящее

время в Российской Федерации?

Назовите основные теоретические концепции налогообложения.

Какая из теорий налогообложения может быть использована в Российской Федерации?

РАЗДЕЛ II

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

КАК ОТРАСЛЬ (ПОДОТРАСЛЬ) ПРАВА

Глава 1 ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Понятие и предмет налогового права

Эффективное финансовое обеспечение деятельности государства гарантирует выполнение им публичных социальных, политических, организационных, экономических и иных функций. Данное обеспечение осуществляется за счет различных видов государственных доходов. На сегодняшний день в государствах с рыночной экономикой главным видом таких доходов являются налоги и сборы, собираемые в бюджеты всех уровней в процессе налогообложения. При этом их доля в системе государственных доходов в большинстве развитых стран (в том числе и в России) составляет 90 — 95 процентов. В Российской Федерации отношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований, традиционно регулируются соответствующей отраслью права — финансовым правом. Под предметом финансового права, как правило, понимаются общественные отношения, возникающие в процессе деятельности государства и муниципальных образований по формированию, распределению и использованию денежных фондов (финансовых ресурсов) в целях реализации своих задач. В свою очередь налоговое право — это отрасль права, включающая систему принципов и норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов в бюджет с юридических и физических лиц.

Некоторые учебные издания дают иные определения понятия налогового права и его содержания, в частности указывается на отношения в сфере налогообложения1 или на взимание налогов во внебюджетные фонды2 и др. Однако существенно понятие на-

1См.:Парыгина В. А., Тедеев А. А. Налоговое право Российской Феде

рации: Учебник. — М., 2002. — С. 33.

2См.: Шур Д.Л., Шаповалов И. С. Налоговое право: Пособие по изучению (в схемах). — М., 2002. — С. 6.

логового права это не меняет. Указанные в определении общественные отношения иначе могут быть названы налоговыми правоотношениями и составляют предмет налогового права. В систему таких отношений входят:

властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

правовые отношения, возникающие при исполнении соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

правовые отношения, возникающие в ходе осуществления

налогового контроля;

правовые отношения, возникающие в процессе защиты прав

и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых

споров;

правовые отношения, возникающие в процессе привлечения

к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Как наука налоговое право рассматривается в качестве составной части науки финансового права, хотя большинство авторов и специалистов отмечают особую роль и специфику науки налогового права, сферой изучения которой являются:

а) система научных взглядов, представлений, знаний и теоретических концепций о закономерностях налогообложения;

6)структура правовых норм, их развитие и применение;

в) содержание отношений, возникающих в процессе функционирования налоговой системы.

Предмет науки налогового права значительно шире, чем предмет отрасли, поскольку налоговое право представляет собой систему правовых норм и принципов, а наука налогового права — это выстроенная в определенную систему, постоянно развивающаяся информационная база знаний о данной области права. Нормативную базу науки налогового права составляют акты законодательства о налогах и сборах (налоговое законодательство), а также правоприменительная и судебная практика в этой области.

§ 2. Метод налогового права

Под методом налогового права понимаются способы и приемы правового воздействия на волю и характер поведения участников налоговых правоотношений, взаимосвязь между ними. Основными методами налогового права являются: 1) императивный метод, который выражается в том, что отношения в рамках налогового права строятся на основе подчинения одних участников правоотношений другим, выступающим от имени государства и муниципальных образований;

2) диспозитивный метод, включающий методы рекомендаций и согласований. Так, рекомендации одного участника налоговых правоотношений приобретают властный (императивный) характер при условии принятия их другим участником1, а по отдельным вопросам участники данных правоотношений могут определять условия своих взаимоотношений на основании специальных соглашений в рамках законодательства (например, предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налогов, заключение договоров о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).

Отношения, регулируемые налоговым правом, в большей степени относятся к сфере публичного права, поэтому императивный метод правового регулирования применяется более часто, чем диспозитивный метод. При этом следует помнить, что в зависимости от характера регулируемых отношений и иных факторов (например, экономических) эти методы могут выступать в различных сочетаниях и вариациях.

С первого взгляда можно высказать мнение о том, что метод налогового права совпадает с методом административного права. Действительно, они достаточно схожи, что было отмечено и воспринято правоприменительной практикой. Между тем основным и решающим моментом, определяющим различия двух указанных методов правового регулирования, является сфера воздействия на субъектов. Если административное право воздействует (в сфере применения ответственности) прежде всего на граждан и должностных лиц предприятий, то налоговое право воздействует также на юридических лиц и некоторые особые категории субъектов (взаимозависимые лица). Поэтому вести речь о тождестве методов правового регулирования данных отраслей права нельзя.

Основная сущность метода правового регулирования в налоговом праве заключается в установлении определенного порядка действий, запрещении действий или предоставлении возможности выбора действий. Предписания к действию в определенных случаях надлежащим образом предусматриваются соответствующей нормой законодательства о налогах (например, строго установлены порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган). Запрещение определенных действий, за которые предусматриваются соответствующие юридические меры воздействия

1 Например: рекомендации федерального законодательства по установлению и введению региональных и местных налогов и сборов приобретают юридическую силу только после принятия этих налогов законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. — В. М.

(ответственности), также составляет элемент правового регулирования. В то же время предоставление возможности выбора действия дает участникам правоотношений варианты должного поведения, предусмотренные налоговой правовой нормой (например, предоставление возможности участвовать в налоговых правоотношениях как лично налогоплательщику, так и через законного или уполномоченного представителя).

§ 3. Налогообложение. Понятие и принципы

Налогообложение как экономическую категорию следует рассматривать с двух позиций. С одной стороны, налогообложение — это прямое изъятие органами государственной власти определенной части валового внутреннего продукта (ВВП) для формирования централизованных финансовых ресурсов (бюджета). С другой стороны, налогообложение включает в себя весь комплекс мероприятий, проводимых государственными налоговыми органами для указанного изъятия части ВВП в целях его последующего перераспределения в интересах всего общества. На налогообложение оказывают влияние различные политические отношения, социальная обстановка в государстве и другие факторы, связанные с этим явлением.

В литературе дореволюционного периода, как известно, существовала точка зрения о целесообразности буквального уяснения значения слова «налогообложение» — обложение налоговым платежом (налогом).

Исходя из такого широкого подхода, под налогообложением следует понимать совокупность финансовых и организационно-правовых отношений, складывающихся в процессе взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля и защиты прав и законных интересов участников этих отношений.

Предмет налогового права не следует путать с предметом налогообложения, поскольку предмет налогообложения — это материальные и нематериальные блага, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Поэтому каждый налог имеет самостоятельный предмет налогообложения, каковым могут быть доход на данный момент, имущество и др.

Существуют следующие две основные группы принципов налогообложения :

1) экономические принципы, которые формируются в процессе развития финансовой науки и финансовой деятельности государства, а реализуются при построении конкретных налоговых систем различных стран. К экономическим принципам налогообложения относят: принцип соразмерности налогообложения, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип эффективности налогообложения, принцип рентабельности налоговых мероприятий и др.;

2) юридические принципы, которые формируются в процессе развития юридической науки (в первую очередь науки финансового права и налогового права), а затем на определенном этапе закрепляются в законодательстве и становятся принципами налогового права, которые будут рассмотрены в пятой главе настоящего учебника.

Налогообложение, как указывалось выше, категория экономическая. Формы его практического использования (виды налогов и условия их действия) раскрываются в финансовой сфере, его роль также определяется экономическими параметрами. Конечные цели налогообложения — обеспечить социально-экономические функции государства, одновременно не нанося ущерба корпоративным и личным экономическим интересам.

§ 4. Место и роль налогового права в системе российского права

Вопрос о месте налогового права в системе российского права до сих пор является предметом дискуссий и различных мнений. В советский период не только налоговое право, но и весь блок норм, предназначенных для правового регулирования государственных доходов, именовался бюджетным правом (институтом финансового права). В 1990—1995 гг. отдельные исследователи (В. И. Гуреев, И.Г.Денисова) определяли налоговое право как институт финансового права или крупный раздел финансового права. Существует мнение, что налоговое право по отношению к финансовому праву следует рассматривать как подотрасль (Н. И.Химиче-ва, О. Н. Горбунова, Г. В. Петрова). Кроме того, необходимо отметить, что взгляд на налоговое право как подотрасль финансового права не является единственным.

Так, еще в 1995 г. Ю.А.Тихомиров указывал, что в перспективе на базе массива законодательства и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль. С данной позицией согласны и другие ученые, в частности, В. И. Гойман отмечал: «По опыту зарубежных стран можно предположить, что произойдет отпочкование налогового права из состава финансового (в США, к примеру, это наиболее крупная отрасль права)»1. Поэтому, не отрицая мнения о том, что налоговое право следует рассматривать как самостоятельную отрасль права, находящуюся на стадии

1 Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации: Учебник. — М., 2002. — С. 36.

выделения из финансового права, необходимо помнить, что налоги — составная часть системы государственных доходов, которая регулируется бюджетным законодательством. Так, порядок распределения и зачисления некоторых видов конкретных налогов и сборов устанавливается федеральным законом о федеральном бюджете. К тому же «массив» подзаконных актов за последние годы резко снизился в связи с принятием Налогового кодекса Российской Федерации. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что развитие финансового права в Российской Федерации одновременно влечет за собой и развитие его подотрасли — налогового права, так как установление и взимание налогов составляют важнейшее направление финансовой деятельности государства и муниципальных образований.

§ 5. Система налогового права

Как и нормы большинства отраслей российского права, нормы налогового права группируются в две части — общую и особенную.

Общая часть налогового права включает в себя нормы, устанавливающие принципы налогового права, систему и виды налогов и сборов в Российской Федерации, общие условия установления налогов и сборов, права и обязанности участников налоговых правоотношений, правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, порядок осуществления налоговой отчетности, систему налогового контроля, способы и порядок защиты прав налогоплательщиков. Также в общую часть налогового права включаются общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений и их основные виды.

Таким образом, в общую часть налогового права входят институты, которые содержат в себе положения, обеспечивающие практически все институты особенной части. Институты общей части содержат правовые нормы, действие которых распространяется на все регулируемые данной подотраслью отношения, и конкретизируются в институтах особенной части. Структурно большинство указанных норм общей части налогового права кодифицированы и содержатся в первой (общей) части Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенная часть налогового права включает в себя нормы, регулирующие порядок взимания отдельных видов налогов. К особенной части относятся также нормы о взимании некоторых видов налогов и сборов, содержащиеся в специальных законодательных актах (например, государственной пошлины, таможенной пошлины и др.). В отдельный раздел особенной части включаются нормы, устанавливающие специальные налоговые режимы.

Общая и особенная части налогового права, являясь структурными элементами системы налогового права, в свою очередь объединяют обособленные, взаимосвязанные институты и субинституты.

Институты налогового права — это взаимосвязанные группы норм, регулирующие небольшие видовые родственные отношения. Так, к числу институтов общей части налогового права можно отнести институт представительства в налоговых правоотношениях, институт налогового контроля, институт налоговой тайны, институт ответственности за нарушения налогового законодательства, институт обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, институт защиты прав налогоплательщиков и т.д.

Входящие в систему налогового права субинституты, в свою очередь, являются составными элементами институтов. Например, институт защиты прав налогоплательщиков включает в себя такие субинституты, как административная защита прав налогоплательщиков и судебная защита их прав, а субинституты — налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит — включаются в институт изменения сроков уплаты налогов и сборов. В свою очередь, сердцевиной (основой) данной системы является норма налогового права.

§ 6. Понятие и классификация норм налогового права

В соответствии с положениями общей теории права норма права — это общее правило регулирования общественных отношений, согласно которому его адресаты должны при определенных условиях (гипотеза) действовать как субъекты определенных прав и обязанностей (диспозиция) под угрозой наступления неблагоприятных для них правовых последствий (санкция)1. Норма налогового права имеет такую же структуру и представляет собой санкционированное государством значимое правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов правоотношений и являющееся критерием оценки их поведения.

В настоящее время в системе российского права нормы налогового права занимают важное место. Это в первую очередь связано с тем, что нормы налогового права регулируют широкий круг общественных отношений. Ими определяются границы должного, допускаемого или рекомендуемого поведения, порядок деятельности органов государственной власти, органов местного

1 См.: Общая теория права и государства: Уч М., 2000.-С. 200-208.

самоуправления и их должностных лиц, а также налоговых органов, организаций и физических лиц в сфере налогообложения.

Нормы налогового права устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений, определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в сфере налогообложения и гарантии их реализации.

Значительное место занимают нормы о порядке осуществления налогового контроля, об ответственности за совершение налоговых правонарушений и о защите прав налогоплательщиков.

До настоящего времени вопрос о видах налогово-правовых норм (как, впрочем, и правовая концепция норм налогового права) еще не разработан юридической наукой.

Классификация норм налогового права на виды может быть проведена на различных основаниях. В зависимости от их назначения нормы налогового права делятся на:

регулятивно-правоустанавливающие;

охранительные.

Значение норм налогового права первого вида в том, что в них заключаются правовые предписания, предоставляющие субъектам налоговых правоотношений определенные права, возлагающие на них обязанности и предписания, в целом регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Охранительные налогово-правовые нормы направлены на обеспечение нормального функционирования налоговой системы страны, эффективность налогообложения и охрану публичного порядка в данной сфере.

По своему содержанию налогово-правовые нормы могут подразделяться на следующие виды:

нормы, закрепляющие права и обязанности участников налоговых правоотношений;

нормы, определяющие основы правового статуса налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, сборщиков налогов и т.д.;

нормы, определяющие формы и методы осуществления

налогового контроля;

нормы, закрепляющие основные положения о порядке возникновения и исполнения обязанности по уплате налога или

сбора;

нормы, устанавливающие ответственность за совершение

налоговых правонарушений, и т.д.

По методу воздействия на поведение субъектов (или по форме выражения государственной воли) налогово-правовые нормы делятся на:

запрещающие;

обязывающие;

уполномочивающие:

4) охранительные.

Так, запрещающая норма содержится в пункте 6 статьи 67 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, которая не допускает увеличения процентов, установленных в определенных пределах, на сумму инвестиционного налогового кредита. Обязывающая норма закреплена, например, в пункте 2 статьи 86 Налогового кодекса и устанавливает обязанность банков сообщать в налоговый орган сведения об открытии и закрытии счета. Уполномочивающие и охранительные нормы содержатся в перечне прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов.

В зависимости от порядка реализации прав и обязанностей участников налоговых правоотношений налогово-правовые нормы делятся на две большие группы:

материальные нормы;

процессуальные нормы.

Материальные нормы определяют права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, в том числе компетенцию государственных органов и должностных лиц в сфере налогообложения.

Процессуальные нормы закрепляют порядок применения и действия материальных норм, например, порядок и процедуры осуществления налоговыми органами своих властных полномочий, порядок и процедуры защиты прав налогоплательщиков, а также порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и др.

Одним из важнейших оснований классификации видов норм налогового права является классификация в зависимости от порядка действия налогово-правовых норм во времени, в пространстве и по кругу лиц (что подробно будет рассмотрено в следующей главе).

Контрольные вопросы и задания

Что включает в себя понятие «налоговое право»?

Какие отношения регулируются налоговым правом?

Что представляет собой предмет налогового права ?

Назовите основные методы налогового права.

Метод какой отрасли права относительно совпадает с методом на

логового права?

Что понимается под налогообложением?

Налоговое право — это институт, подотрасль финансового права

или самостоятельная отрасль российского права?

Что составляет систему налогового права?

Раскройте понятие и назначение норм налогового права.

10.По каким основаниям классифицируются нормы налогового права?

Глава 2 ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Понятие и виды источников налогового права

Понятие источника права связывают с непосредственной деятельностью государственных органов власти по формированию права, приданию ему формы закона, указа, постановления и других нормативно-правовых актов. Источники налогового права — это система нормативно-правовых актов, в которых содержатся нормы налогового права, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения.

Важнейшими источниками налогового права являются:

Конституция Российской Федерации;

законодательство Российской Федерации и ее субъектов о налогах и сборах;

нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые

представительными органами местного самоуправления;

подзаконные нормативные акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах;

международные договоры по вопросам налогообложения;

решения Конституционного Суда Российской Федерации.

В Конституции Российской Федерации закреплены основополагающие нормы налогового права: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов высших органов государственной власти (ст. 71, 72, 74 — 76, 80, 83-85, 90, 103-107, 114, 125) и правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения (ст. 132); основы правового статуса налогоплательщика (ст. 25, 35, 40, 41, 43, 46, 52, 53, 57).

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах

включает в себя:

а)федеральное законодательство о налогах и сборах (состоящее из Налогового кодекса Российской Федерации и иных федеральных законов о налогах и сборах);

б)региональное законодательство о налогах и сборах (состоящее из законов субъектов Российской Федерации и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации).

Федеральное законодательство о налогах и сборах, или, как оно именуется в Налоговом кодексе, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из:

• Налогового кодекса Российской Федерации;

• принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

К федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с Налоговым кодексом, относятся:

федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налоговому кодексу;

федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Так, к федеральным законам, принятым до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, относятся Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (от 21 марта 1991 г.), положения ряда статей Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (от 27 декабря 1991 г.) и ряд других.

Региональное законодательство о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных актов субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом. К таким региональным законам относятся законы субъектов Российской Федерации, вводящие на территории этих субъектов установленные федеральным законодательством о налогах и сборах региональные налоги и сборы.

Нормативные акты органов местного самоуправления принимаются представительными органами власти. Также в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации к таким местным актам относятся акты представительных органов местного самоуправления (законодательных собраний, советов представителей и т.п.), вводящие на территории соответствующих муниципальных образований установленные федеральным законодательством местные налоги и сборы.

Следует учитывать, что поскольку после принятия Конституции Российской Федерации подзаконные акты не включаются в объем понятия «законодательство», Налоговый кодекс Российской Федерации также не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, указывая на то, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

При этом подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы налогового права, в свою очередь подразделяются на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции.

К актам органов общей компетенции относятся:

• Указы Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить Конституции Российской Федерации и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам. Такие акты могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст. 90 Конституции Российской Федерации), в том числе по вопросам, составляющим предмет налогового права, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с Налоговым кодексом может быть урегулирован только законом. В настоящее время осталось лишь небольшое количество действующих указов Президента Россиийской Федерации, касающихся налогообложения.

Подзаконные нормативные акты Правительства Российской

Федерации, на которое в соответствии с частью 1 статьи 114 Конституции Российской Федерации возложено обеспечение проведения в Российской Федерации единой финансовой, кредитной

и налоговой политики. В частности, постановлением Правительства могут устанавливаться: ставки налогов (в определенных На

логовым кодексом случаях); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер; порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков; порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам.

Нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Органам специальной компетенции (Министерству финансов Российской Федерации, Министерству Российской Федерации по налогам и сборам, Государственному таможенному комитету Российской Федерации1) также предоставлено право разрабатывать нормативно-правовые акты, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Так, Министерство финансов и Министерство по налогам и сборам совместно издают инструкции по заполнению налоговых деклараций и акты, определяющие порядок учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями. Министерство по налогам и сборам своими нормативными правовыми актами утверждает формы требований об уплате налогов, формы налоговых уведомлений, налоговых деклараций, формы решений руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, формы и требования к составлению акта налоговой проверки и др.

Конституцией Российской Федерации установлено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются

1 Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 (СЗ РФ. — № 11. — Ст. 945) Государственный таможенный комитет Российской Федерации преобразован в Федеральную таможенную службу.

правила международного договора. Это свидетельствует о приоритетности норм международного договора над национальным законодательством, в том числе и налоговым как его составной частью, но только в случае ратификации международных договоров, касающихся вопросов налогообложения, Федеральным Собранием Российской Федерации. К актам такого вида относятся многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами. Так, Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики (ратифицирована Федеральным Собранием 5 октября 1997 г.) установлены правила избежания двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращения уклонения от налогообложения. Такие соглашения были подписаны с США (1992 г.), Швецией, Болгарией (1993 г.), Бельгией, Германией (1996 г.), Исландией, Новой Зеландией (2003 г.) и многими другими странами.

25 ноября 1998 г. было подписано Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между странами—участницами Содружества Независимых Государств. Необходимо помнить, что в соответствии с Венскими конвенциями 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских представительствах данные учреждения освобождаются от взимания практически всех видов налогов в государстве пребывания. Такое же положение распространяется и на представительства международных организаций, а также сотрудников и членов их семей, не являющихся гражданами страны пребывания. В настоящее время Российская Федерация активно развивает систему заключения международных договоров о правовой помощи по административным и налоговым делам.

Практически обозначено отнесение к источникам права решений Конституционного Суда Российской Федерации, который, в соответствии с Федеральным конституционным законом от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации», занимается толкованием Конституции России. Результатом толкования является правовая позиция Конституционного Суда, которая обладает нормативным значением. Постановления Конституционного Суда Российской Федерации обязательны не только для участников спора, но и для иных субъектов. В частности, в случае признания нормы закона не соответствующей Конституции Российской Федерации законодательные органы власти обязаны отменить указанную норму.

В ряде своих постановлений Конституционный Суд выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения, а также определил правовую позицию в отношении ряда законодательных актов о налогах и сборах. При принятии Налогового кодекса во многом были учтены правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, и позднее постановления Конституционного Суда вносили определенную нормативную основу в налоговое законодательство. Так, в постановлении от 30 января 2001 г. по делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Конституционный Суд признал не соответствующими Конституции Российской Федерации (ее статьям 19, 55 и 57) положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.), касающиеся порядка введения региональных налогов (налога с продаж).

Следует сказать и о значимости для налогового права норм общих законов, которые устанавливают определенные положения, относящиеся и к налогообложению. Такими общими законами являются Бюджетный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон о федеральном бюджете на текущий год, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и др.

§ 2. Действие актов налогового законодательства во времени, в пространстве и по кругу лиц

Вопрос о действии актов законодательства о налогах и сборах имеет большое значение в рамках их практического использования и правоприменения, поскольку от правильного решения данного вопроса зависят возникновение конкретных отношений, осуществление выполнения предписаний нормативно-правового акта.

Акты законодательства о налогах и сборах, как предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Так, налоговый период по уплате акцизов составляет календарный месяц, поэтому все внесенные изменения и дополнения, опубликованные, например, 15 августа, вступят в силу с 1 октября. По налогам, у которых налоговый период — календарный год, законодательные акты вступают в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же данная публикация состоялась после 1 декабря, вступление изменений в силу произойдет через год с 1 января. В отношении федеральных законов, актов законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих новые налоги или сборы, предусмотрено, что они вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Данные положения обеспечивают возможность для налогоплательщиков и налоговых органов заблаговременно изучить новый нормативный акт, подготовить специалистов и соответствующие методические разъяснения по организации контроля, а также позволяют осуществлять краткосрочное финансово-хозяйственное планирование (например, при заключении новых сделок). Акты, вносящие изменения в порядок регулирования сборов, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, применительно к которым налоговый период не устанавливается, могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования.

Существуют определенные условия действия во времени и порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, которым придана обратная сила, т. е. когда действие акта распространяется на вновь возникшие отношения и на правоотношения, которые возникли до его вступления в силу. Так, установлено, что акты законодательства о налогах и сборах не имеют обратной силы, если они содержат нормы:

устанавливающие новые налоги и сборы;

повышающие налоговые ставки;

устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения;

устанавливающие новые обязанности;

иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В то же время Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что всегда имеют обратную силу законы, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения и устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Также имеют обратную силу законы, в которых прямо предусмотрена отмена налогов и сборов, снижение размеров налоговых ставок.

Акты налогового законодательства действуют на всей территории Российской Федерации, при этом к государственной территории Российской Федерации относятся сухопутная территория (включая недра), водная территория и воздушная территория, а также квазигосударственная территория (искусственные острова, платформы). Законодательные акты субъектов и органов местного самоуправления о налогах и сборах распространяют свое действие лишь на территорию соответствующего субъекта Российской Федерации и муниципального образования.

Закрепленные в актах налогового законодательства нормы адресованы широкому кругу лиц, являющихся субъектами налоговых правоотношений. Такими лицами являются:

граждане Российской Федерации;

иностранные граждане;

лица без гражданства;

российские организации;

иностранные организации.

В действии акта законодательства о налогах и сборах в отношении круга лиц применяются принципы территориальности и резидентства. Так, лица, имеющие объекты налогообложения на территории Российской Федерации, подпадают под сферу действия налогового законодательства Российской Федерации. Кроме того, действие законодательства о налогах и сборах распространяется на морские и воздушные суда, находящиеся под флагом Российской Федерации, а также дипломатические, консульские и торговые представительства Российской Федерации за рубежом.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает у лиц, являющихся резидентами и нерезидентами Российской Федерации (только в случае получения ими доходов, находящихся на территории Российской Федерации).

§ 3. Соответствие правовых актов о налогах и сборах Налоговому кодексу Российской Федерации

Одним из основных условий действия нормативных правовых актов о налогах и сборах является их соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации. Не соответствующим Кодексу признается нормативный акт, если он:

1)издан органом, не имеющим в соответствии с Налоговым

кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с на

рушением установленного порядка издания таких актов. Так, имелись случаи, когда главы местных администраций издавали акты,

устанавливающие иные условия взимания местных налогов и сборов, а также более высокие ставки налогов. Во всех подобных случаях данные акты признавались не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации;

2)отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные Налоговым кодексом. На практике возникали ситуации, когда, особенно нормативными актами субъектов Российской Федерации, уста навливались ограничения в правах налогоплательщиков, в частности в отношении возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов и сборов. Такие акты определяли правила только о зачете данных сумм, что являлось нарушением пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации;

изменяет определенное Налоговым кодексом содержание

обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Налоговым кодексом;

запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков

сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные Налоговым кодексом;

запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные Налоговым кодексом;

разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом;

изменяет установленные Налоговым кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Налоговым кодексом;

изменяет содержание понятий и терминов, определенных в Налоговом кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в Налоговом кодексе;

9)иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса. Нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими Налоговому кодексу при наличии хотя бы одного из данных обстоятельств.

Как правило, признание нормативного правового акта не соответствующим Налоговом кодексу Российской Федерации осуществляется в судебном порядке. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. Также определено, что подзаконный акт не может изменять установленное Налоговым кодексом содержание обязанностей участников налоговых правоотношений.

§ 4. Соотношение норм налогового права и норм других отраслей права

Как указывалось выше, нормы налогового права как подотрасли финансового права тесно взаимодействуют с его нормами, а в большинстве своем и подчиняются им. Это связано с определяю-

щей ролью государства в регулировании публичных отношений по формированию доходной части бюджета. К тому же налоговое право устанавливает, в первую очередь, определенные имущественные отношения физических и юридических лиц, что указывает и на взаимосвязь с гражданским правом. Хотя гражданское право имеет свой предмет и метод правового регулирования и даже прямое указание на неприменение его к налоговым и финансовым отношениям, ряд положений Гражданского кодекса Российской Федерации используются в налоговом праве. Так, институты, понятия и термины гражданского, семейного, наследственного права в Налоговом кодексе применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В то же время для целей налогообложения Налоговый кодекс использует и некоторые собственные понятия, которые отличаются по своему смыслу от гражданско-правовых понятий. Например, обобщающим является понятие «индивидуальные предприниматели», а понятие «организация» по Налоговому кодексу имеет специальное налоговое значение. В некоторых случаях Налоговый кодекс прямо ссылается на нормы Гражданского кодекса. Так, пунктом 3 статьи 49 установлено, что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

В определении понятия «налог» Налоговый кодекс использует термины, установленные Гражданским кодексом, такие как право собственности, право хозяйственного ведения и оперативного управления. А статья 213 Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентируя права собственности граждан и юридических лиц, устанавливает, что количество и стоимость имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц, не ограничиваются, за исключением случаев, когда такие ограничения установлены законом, что позволяет сделать вывод о том, что в целях защиты интересов государства в соответствии с налоговым законодательством такие ограничения допустимы. Это еще раз свидетельствует о тесном соотношении и взаимном влиянии норм гражданского и налогового права.

В вопросах порядка производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, применяются нормы законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовного законодательства.

В предмет налогового права могут входить некоторые группы отношений, регулируемых таможенным законодательством, однако для этого необходимо специальное указание в налоговом законодательстве. Так, общие требования Налогового кодекса распространяются на нормативно-правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением нормативно-правовых актов об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на определенные товары, порядок вступления в силу которых определен Законом Российской Федерации «О таможенном тарифе». Порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации ведется в соответствии с таможенным законодательством.

Также в некоторых вопросах налоговое право непосредственно соотносится с нормами Трудового кодекса Российской Федерации, в частности в определении компенсационных выплат работнику, что влияет на порядок взимания налога на доходы физических лиц.

Таким образом, нормы налогового права регулируют не только отдельные отношения смежных отраслей права (бюджетного, валютного), но и соотносятся по многим аспектам с гражданским, административным и таможенным правом.

§ 5. Налоговый кодекс — основной источник налогового права

Налоговое законодательство России после 1992 г. претерпело существенное качественное обновление. Фактически с принятием Налогового кодекса начинается второй этап развития современной налоговой системы. Налоговый кодекс призван регулировать экономический, правовой и организационный порядок функционирования налоговой системы, раскрывает основные принципы российского налогового права, т.е. правовую концепцию налоговых отношений в России. По своей структуре Налоговый кодекс Российской Федерации состоит из двух частей — общей и особенной.

Первая часть Кодекса раскрывает понятие законодательства о налогах и сборах, определяет систему налогов и сборов в Российской Федерации, устанавливает правовой статус налогоплательщиков и налоговых органов и их ответственность, содержит общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, подробно регулирует порядок налоговой отчетности и налогового контроля, а также порядок обжалования актов налоговых органов. Первая часть Налогового кодекса выступила тем федеральным законом, который устанавливает «общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» (ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации).

Общая часть Кодекса представляет собой комплексный нормативный акт, который содержит не только материальные, но и процессуальные нормы (например, глава «Налоговый контроль»).

Вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации посвящена определению порядка введения и взимания конкретных налогов.

Именно особенная часть Налогового кодекса устраняет существовавшую ранее многочисленную группу законов и подзаконных актов, касающихся отдельных видов налогов. В настоящее время во второй части регулируются такие налоги, как налог на добавленную стоимость (глава 21), акцизы (глава 22), налог на доходы физических лиц (глава 23), единый социальный налог (глава 24), налог на прибыль организаций (глава 25), сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 251), налог на добычу полезных ископаемых (глава 26), транспортный налог (глава 28), налог на игорный бизнес (глава 29), налог на имущество организаций (глава 30). Устанавливаются и некоторые виды специальных налоговых режимов, таких как система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Следует заметить, что не все налоги и сборы, действующие на данный момент, урегулированы Налоговым кодексом, что предполагает продолжение процесса совершенствования законодательства. Кодекс содержит множество новых понятий, терминов и институтов.

Налоговый кодекс Российской Федерации — это федеральный закон с высокой степенью систематизации, т.е. кодификационный законодательный акт. В то же время Налоговый кодекс после принятия 31 июля 1998 г. продолжает формироваться, возникают новые экономические отношения, соответственно меняются и взгляды на те или иные вопросы. Это позволяет сделать вывод о том, что и в дальнейшем Налоговый кодекс ожидают многочисленные изменения и дополнения. Однако главное условие таких «совершенствований» и «доводок» — не допустить устранения из Кодекса основных достижений налогового права.

Контрольные вопросы и задания

Назовите основные виды источников налогового права.

Каково влияние норм международного права на налоговое законодательство Российской Федерации?

Какое значение для налогового права имеют решения Конституционного Суда Российской Федерации?

4 Что включает в себя налоговое законодательство?

5. Раскройте порядок вступления в силу актов налогового законодатель

6. Дайте определение действия актов налогового законодательства в

пространстве и по кругу лиц.

7. Какие нормативные акты признаются не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации?

8 С какими отраслями права взаимодействуют нормы налогового права/ 9. Раскройте структуру Налогового кодекса Российской Федерации.

РАЗДЕЛ III ОБЩАЯ ЧАСТЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Г л а в а 1 ПОНЯТИЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ, ИХ ВИДЫ

§ 1. Понятие и функции налога

К определению понятия «налог» можно подходить с различных позиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов власти и управления самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органами управления вводились обязательные платежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого определения понятия «налог» весьма сложно.

Законодательное определение налога дано в статье 8 части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и{или) муниципальных образований.

Исходя из этого определения следует, что налог носит принудительный и односторонне установленный характер, взимание которого является элементом управленческой деятельности государства. Посредством налога оно изымает часть денежных средств, принадлежащих физическим и юридическим лицам. При этом одновременно устанавливается обязательность и индивидуальность его уплаты. Однако не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, являются налогами. Например, взимаемые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства, хотя и отвечают этим характеристикам, налогами не являются.

К тому же налоги поступают в пользу субъектов публичной власти — органов государственной власти или местного самоуправления.

Как следует из определения, целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи государственных расходов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства — «изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности...»1.

Налог также следует рассматривать как средство регулирования финансовых отношений между плательщиками налога и государством.

Установленное Налоговым кодексом Российской Федерации определение понятия налога в целом включило в себя его основные правовые и экономические признаки и функции.

Одной из основных функций налогов и сборов является фискальная. Реализация данной функции направлена на обеспечение государства и местного самоуправления финансовыми ресурсами.

Другой функцией является регулирующая, сущность которой выражается в том, что налоги как регулятор общественных отношений используются государством и органами местного самоуправления для стимулирования развития общественного производства либо для сдерживания его отдельных отраслей, с их помощью может регулироваться потребление населения, его доходы.

В зависимости от конкретных социально-экономических и политических условий развития общества, его потребностей на данном этапе изменяется соотношение между названными функциями. Успех проводимой налоговой политики во многом определяется тем, насколько государству удается сочетать фискальную и регулирующую функции налогов и сборов в своей политике.

Французский философ Ш. Монтескье отмечал: «Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которая у них остается». В условиях становления рыночных отношений в России усилилось значение налогов как важнейшего инструмента государственного воздействия на экономику страны.

В литературе отмечается также, что налоги выполняют свойственную финансам контрольную функцию, в частности, они способствуют государству проконтролировать законность хозяйственной деятельности субъектов, правильное распределение их доходов.

1 Государственное право Германии: В 2 т. — М., 1994. — Т. 2. — С. 127.

§ 2. Понятия сбора и пошлины

В налоговое законодательство включены также понятия сбора и пошлины.

Сборы и пошлины не имеют финансового значения, присущего налогам, хотя некоторые их черты являются общими.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений {лицензий).

К категории «сборы» можно отнести предусмотренные Налоговым кодексом (ст. 13—15) государственную пошлину, таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также федеральные, региональные и местные лицензионные сборы.

Пошлина — особый вид налога и сбора, взимаемый с юридических и физических лиц, которые вступают в специфические отношения между собой и государством в лице государственных органов.

Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения в связи с его деятельностью.

Следует особо подчеркнуть, что пошлина или сбор выплачивается не за услугу, а в связи с услугой, причем с той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошлины при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, однако определяется общественно полезной функцией суда — поддержанием режима законности.

Пошлина не обеспечивает существование государственного органа, так как он может финансироваться и из других источников. Наоборот, взимание пошлины обусловлено реализацией каким-либо государственным органом своих функций. К примеру, налог, уплачиваемый при пересечении товарами таможенной границы государства, традиционно принято называть таможенной пошлиной. Целевые социальные налоги, уплачиваемые в специальные фонды (пенсионные, социального и обязательного медицинского страхования и др.), именуются взносами, платежами и т.п.

Проблемы отнесения платежа к тому или иному виду часто со всей остротой проявляются на практике.

Так, Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел вопрос о применении некоторых налоговых норм в отношении взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. Представители Фонда утверждали, что данные платежи являются составной частью не налоговых, а трудовых отношений и носят не фискальный, а компенсационный характер1. Однако уплата взноса не означает возникновения встречной обязанности государства, такая обязанность возникает не в силу совершения платежа, а в результате гарантий государства на получение пенсий в установленном размере, который не зависит от внесенных сумм. К тому же расходы на выплаты государственных пенсий и других социальных пособий могут финансироваться и за счет других источников, например, общих налоговых поступлений.

Поэтому иногда определить правовую природу платежа довольно сложно.

§ 3. Классификация налогов и сборов

Налоги и сборы можно классифицировать по различным основаниям. Налоговый кодекс Российской Федерации выделяет только одно классифицированное деление по степени компетенции органов власти различных уровней по установлению и введению налогов.

К их числу относятся государственные (федеральные и региональные) и местные налоги.

Установление и введение федеральных налогов осуществляется решением высшего представительного органа государства. Они обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Эти налоги поступают не только в федеральный бюджет — они могут зачисляться в бюджеты различных уровней.

В соответствии со статьей 13 Налогового кодекса Российской Федерации к федеральным налогам и сборам относятся:

налог на добавленную стоимость;

акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды

минерального сырья;

налог на прибыль (доход) организаций;

налог на доходы от капитала;

подоходный налог с физических лиц;

взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

государственная пошлина;

таможенная пошлина и таможенные сборы;

налог на пользование недрами;

1 См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 г. № 7-П // СЗ РФ. - 1998. - № 10. - Ст. 1242.

налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

сбор за право пользования объектами животного мира и

водными биологическими ресурсами;

лесной налог;

водный налог;

экологический налог;

федеральные лицензионные сборы.

Региональными признаются налоги, которые вводятся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации 'законом субъекта. Это не означает, что субъекты Российской Федерации свободны в определении условий взимания региональных налогов. Налоговый кодекс определяет, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Российской Федерации определяют налоговые льготы, ставку (в пределах, установленных Кодексом), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации, т.е. на федеральном уровне (п. 3 ст. 12 части первой Кодекса).

Статьей 14 Налогового кодекса Российской Федерации к региональным налогам и сборам отнесены:

налог на имущество организаций;

налог на недвижимость;

дорожный налог;

транспортный налог;

налог с продаж;

налог на игорный бизнес;

региональные лицензионные сборы.

Местные налоги устанавливаются и вводятся нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. В исключение из этого правила в городах федерального значения — Москве и Санкт-Петербурге — местные налоги устанавливаются и вводятся законами этих субъектов Федерации.

Статья 15 Налогового кодекса Российской Федерации установила следующие виды местных налогов и сборов:

земельный налог;

налог на имущество физических лиц;

налог на рекламу;

налог на наследование или дарение;

местные лицензионные сборы.

Поступления от региональных налогов могут распределяться между бюджетом субъекта Российской Федерации и местными бюджетами. Местные налоги зачисляются в соответствующие местные бюджеты. Отсюда следует, что бюджет, в который зачисляется конкретный налог, не является критерием для отнесения налога к категории федеральных, региональных или местных налогов. Например, налог на прибыль предприятий, являющийся федеральным налогом, частично поступает в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

В зависимости от характера взимания и использования налоги подразделяются на общие и целевые.

Налоги, не предназначенные для финансирования конкретного расхода, называют общими. Такими налогами являются налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций, налог на рекламу и др.

Но в ряде случаев представляется целесообразным введение целевых налогов, собираемых для финансирования конкретных расходов бюджета. Поэтому установление целевого налога требует особого механизма взимания средств. Для этого учреждаются дополнительный бюджет и специальные счета учета сумм налога.

Если для финансирования отдельного мероприятия установлен целевой налог, то проведение мероприятия всецело зависит от этого налога. Целевой характер налога может оправдываться тем, что необходимость затрат вызвана получением определенных доходов. Так, добыча полезных ископаемых вызывает необходимость проведения природно-восстановительных работ, работ по разведке новых месторождений. Поэтому пользователи недр уплачивают целевой налог на восстановление минерально-сырьевой базы.

Также к целевым налогам следует отнести взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, земельный налог и некоторые другие.

По способу взимания налоги делятся на прямые и косвенные.

Прямыми признаются налоги, которые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ и непосредственно обращены к доходам, имуществу и т. п. Так, подоходный налог взимается при получении дохода; налог на имущество уплачивают собственники определенных видов имущества (сбережений). Это примеры прямых налогов.

Косвенные налоги представляют собой надбавку к цене товаров, работ и услуг и уплачиваются в процессе их реализации фактически покупателем. Следовательно, уплата налога производится опосредованно, через цену товара. В настоящее время к косвенным налогам относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины.

По периодичности взимания налоги и сборы бывают регулярными и разовыми.

Регулярные (систематические, текущие) налоги взимаются с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом либо осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей доход. Например, подоходный налог с физических лиц и земельный налог взимаются ежегодно, налог на добавленную стоимость — помесячно или поквартально.

Уплата разовых налогов связывается с событиями, не образующими системы. Например, уплата таможенной пошлины зависит от факта импорта или экспорта товара. Для конкретного плательщика экспортно-импортная операция может иметь непостоянный, случайный характер. К разовым относится также налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

В зависимости от субъектного состава налоги и сборы подразделяются на три вида:

уплачиваемые только юридическими лицами (например,

налог на прибыль, налог на игорный бизнес);

уплачиваемые только физическими лицами (налог на доходы, налог на имущество физических лиц);

смешанные налоги и сборы, уплачиваемые всеми категориями субъектов (транспортный налог, земельный налог, государственная, таможенная пошлина и др.).

Существует деление налогов и сборов на виды и по другим основаниям.

Контрольные вопросы и задания

Дайте определение понятия налога.

Каковы основные функции налогов?

Раскройте понятия сбора и пошлины.

Назовите отличительные признаки налога, сбора и пошлины.

Перечислите основания классификации налогов.

Какие виды налогов и сборов установлены Налоговым кодексом

Российской Федерации?

Глава 2 НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

§ 1. Понятие и признаки налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения представляют собой особый вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Налоговые правоотношения — это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов,

действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые правоотношения имеют несколько существенных признаков и особенностей:

налоговое правоотношение — это общественно значимое

отношение. Данные правоотношения возникают между определенными лицами (юридическими и физическими) и имеют общественную значимость в первую очередь в сфере налогообложения.

Личные взаимоотношения, например между налогоплательщиком

и руководителем налогового органа, не носят общественно значимого характера и не требуют специального правового регулирования нормами налогового права;

налоговые правоотношения регулируются нормами налогового права, т. е. эти отношения возникают на основе норм налогового права, складываются в соответствии с правовыми предписаниями и осуществляются в пределах норм налогового права и прекращаются на их основе. Например, приобретение имущества

физическим лицом является основанием возникновения отношений по уплате соответственного налога. Владение имуществом и все, что связано с этим, влечет отношения по порядку исчисления и периодичности уплаты налога, а продажа имущества другому лицу одновременно будет основанием для прекращения налоговых правоотношений;

налоговые правоотношения представляют собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредством

субъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит управомоченному лицу, которое вы

ступает в правоотношении в качестве, например, налогового органа и обладает определенными правомочиями. Носитель же юридической обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу государства определенные юридически значимые

действия (например, исполнить обязанность по уплате налога или сбора) либо воздержаться от каких-либо действий (например, воздержаться от нарушения норм налогового законодательства);

налоговые правоотношения основаны на властных отношениях, поскольку с одной стороны в них всегда выступают государственный орган или орган, уполномоченный государством.

Однако это не означает обладание этими органами исключительным приоритетом в налоговых правоотношениях, так как с другой стороны установлены меры защиты от незаконных действий

налоговых органов и их должностных лиц;

налоговые правоотношения — это отношения, возникающие по поводу денежных средств и уплаты их в доход государства,

а также по поводу приобретения определенных прав или разрешений (в отношении сборов). При этом уплата налога носит одно-

сторонний характер и не предусматривает какое-либо встречное удовлетворение;

6) налоговые правоотношения являются четко определенными, конкретными отношениями. Это связано с их характером и невозможностью, без соответствующего закрепления в норме налогового права, вносить какие-либо изменения и дополнения.

Наряду с указанными признаками налоговые правоотношения, как и любые иные правоотношения, характеризуются наличием идеологического характера, так как право и связанные с ним явления выражают государственную волю и государственную идеологию1. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений установлены налоговым законодательством.

Необходимо также сказать и об отношениях по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также отношениях, возникающих в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, к которым законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

§ 2. Структура и содержание налогового правоотношения

Под структурой налогового правоотношения понимается внутреннее строение и взаимосвязь элементов такого правового отношения. Структуру налоговых правоотношений, как и структуру любых правовых отношений, образуют следующие три элемента:

объекты правоотношений;

субъекты правоотношений;

содержание правоотношений.

Рассмотрим подробнее данные элементы налоговых правоотношений.

Объект налоговых правоотношений — это то, по поводу чего возникают правовые отношения, ради чего субъекты вступают в правовую связь.

В налогово-правовой литературе в качестве объекта налоговых правоотношений, как правило, указывается обязательный безвозмездный платеж (налог или сбор). Размер платежа определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами. Некоторые ученые и специалисты (Г.В.Петрова, И.И.Кучеров и др.)2 в качестве основного объекта налоговых правоотноше-

______________________________

1См.: Алексеев С. С. Общая теория права. — М., 1982. — Т. 2. — С. 92.

2См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. — М., 2001;

П е тр о в а Г. В. Налоговое право. — М., 1999.

ний называют «денежное средство (материальное благо), которое должно быть внесено налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора или взыскано принудительно налоговыми органами».

При этом следует добавить, что к объектам налоговых правоотношений необходимо отнести и определенные материальные (средства производства, предметы потребления и др.) и нематериальные (продукты творчества, само поведение участников) блага, денежные средства в виде пени за несвоевременное выполнение обязанности по уплате налога, штрафы за нарушение налогового законодательства, а также публичный правопорядок в сфере налогообложения, сохранность сведений, составляющих налоговую тайну, права и законные интересы участников таких правовых отношений, их защиту.

Юридическое содержание налоговых правоотношений образуют субъективные права и юридические обязанности участников таких отношений. Право именуется субъективным по принадлежности субъекту правоотношения. Отсюда возникает и зависимость в реализации права по усмотрению участника налоговых правоотношений, который может воспользоваться предоставленным ему правом либо отказаться от его реализации.

Субъективное право субъекта налогового правоотношения — это вид и мера возможного поведения этого управомоченного. лица, которым, как правило, соответствует юридическая обязанность другого лица. Юридическая обязанность — это обязанность, предусмотренная юридической нормой (в нашем случае — налогово-правовой) и подлежащая безусловному исполнению. Например, право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах соответствует обязанности налоговых органов:

а)соблюдать законодательство о налогах и сборах;

б)осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

в)вести в установленном порядке учет налогоплательщиков;

г)проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с

ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах;

д)осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или

излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

е)соблюдать налоговую тайну;

ж)направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа.

Содержание налоговых правоотношений, как и любых других правоотношений, может быть раскрыто через правовой статус субъектов таких отношений, их права и обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

§ 3. Субъекты налоговых правоотношений

Участниками налоговых правоотношений выступают субъекты хозяйственной деятельности и государственные органы. Статья'9 Налогового кодекса Российской Федерации к их числу относит:

организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налоговыми агентами;

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам

и его подразделения в Российской Федерации;

Государственный таможенный комитет Российской Феде

рации и его подразделения;

государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов

прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их

уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;

Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и

Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов,

районов и городов, иные уполномоченные органы — при решении вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов;

7)органы государственных внебюджетных фондов.

Данный перечень участников налоговых правоотношений не

является исчерпывающим, поскольку субъектами могут выступать и некоторые иные категории лиц, в частности, в осуществлении налогового контроля могут принимать участие эксперты, специалисты, переводчики, свидетели. Также в ряде случаев участвуют в налоговых правоотношениях органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним. Налоговый кодекс Российской Федерации с учетом норм гражданского законодательства предусматривает возможность использования в налоговых правоотношениях института представительства. В соответствии со статьей 26 Налогового кодекса налогоплательщик (т. е. лицо, на которое возложена обязанность по уплате налогов) вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Кодексом).

Законными представителями налогоплательщика-организации являются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или учредительного документа, обычно это руководитель организации, его заместители, юрист и др. Налоговым кодексом Российской Федерации на сферу налоговых правоотношений распространяются основные, закрепленные гражданским законодательством положения, и в частности норма о том, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. При этом следует учесть, что в случаях выявления фактов нарушения организацией налогового законодательства вина этой организации определяется в зависимости от вины и ее представителей, действия которых вызвали правонарушения. В налоговых правоотношениях в качестве законных представителей физических лиц могут выступать родители для несовершеннолетних детей, включая усыновленных, опекуны для опекаемых, попечители для подопечных. Законный представитель физического лица действует от его имени без доверенности.

Кроме того, любой налогоплательщик вправе уполномочить любое физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых правоотношений. Такой представитель именуется уполномоченным представителем. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

§ 4. Права и обязанности налогоплательщиков

Налогоплательщики являются центральным звеном в структуре участников налоговых правоотношений, поскольку именно в отношении их построено все налоговое законодательство, и их права и обязанности имеют конституционное закрепление.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и(или) сборы.

К физическим лицам-налогоплательщикам отнесены:

граждане Российской Федерации;

иностранные граждане;

лица без гражданства;

4) индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

В зависимости от срока пребывания на территории Российской Федерации физические лица в качестве налогоплательщиков подразделяются на два вида:

а)физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации;

б)физические лица — налоговые нерезиденты Российской Федерации.

Физическими лицами — налоговыми резидентами России признаются физические лица вне зависимости от их гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Физические лица —нерезиденты, соответственно, — лица, находящиеся на территории нашей страны менее указанного срока.

К выступающим в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов) организациям относятся:

российские организации — юридические лица, образованные

в соответствии с законодательством Российской Федерации. Фили

алы и иные обособленные подразделения российских организаций

выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации;

иностранные организации — иностранные юридические лица,

компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, между

народные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Зарубежные корпоративные юридические лица уплачивают налоги в Российской Федерации, если они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства (т. е. если

в России открыты филиал, офис, представительство, агентская

сеть, развернута строительная площадка и т.д.).

Каждое такое обособленное подразделение считается для целей налогообложения в Российской Федерации самостоятельным налогоплательщиком и уплачивает налоги вне зависимости от результатов и особенностей деятельности всей фирмы в целом и (или) других ее российских подразделений.

Для целей налогообложения налоговое законодательство вводит понятие взаимозависимые лица, которыми признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия

составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна 'в другой;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому

лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством

Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом взаимозависимыми лицами могут быть признаны лица и по решению суда, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики имеют право:

получать от налоговых органов по месту учета бесплатную

информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве

о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации;

на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

представлять свои интересы в налоговых правоотношениях

лично либо через своего представителя;

представлять налоговым органам и их должностным лицам

пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам

проведенных налоговых проверок;

присутствовать при проведении выездной налоговой про

верки;

получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об

уплате налогов;

требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации или иным федеральным законам;

обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

требовать соблюдения налоговой тайны;

требовать в установленном порядке возмещения в полном

объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговым кодексом гарантируется административная и судебная защита законных прав и интересов налогоплательщиков. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет за собой предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность.

Налогоплательщики обязаны:

уплачивать законно установленные налоги;

встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность

предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации;

вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые

они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена

законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую от

четность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

представлять налоговым органам и их должностным лицам

в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты на

логов;

выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих

полученные доходы (для организаций — также и произведенные

расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Кроме этого, налогоплательщики—организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

а)об открытии или закрытии счетов — в десятидневный срок;

б)обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

в)обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

г)об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

д)об изменении своего места нахождения или места жительства — в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения. *

За невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет налоговую, административную или уголовную ответственность.

Обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов возложены на определенных лиц, признаваемых налоговыми агентами. К таким лицам следует отнести работодателей, различные предприятия, кредитные организации (банки), бюджетные учреждения и др., которые обладают теми же правами, что и налогоплательщики (плательщики сборов), но круг их обязанностей специфичен. Они занимают как бы промежуточное положение между налогоплательщиками и налоговыми органами, выполняя при этом все обязанности первых и часть обязанностей, которые ближе к обязанностям налоговых органов.

Налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты

(внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

По налогу на прибыль организаций российская организация, выплачивающая иностранному юридическому лицу сумму доходов от источника в Российской Федерации, также признается налоговым агентом и выполняет те же обязанности.

В отдельную категорию участников налоговых правоотношений вынесены сборщики налогов и сборов, к которым относятся государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, а также уполномоченные ими органы и должностные лица. Их права, обязанности и ответственность закреплены Налоговым кодексом Российской Федераций, федеральными законами, принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными актами представительных органов местного самоуправления. Однако основные их действия связаны с обязательным приемом от налогоплательщиков и плательщиков сборов средств в уплату налогов (сборов) и перечислением их в бюджет. Так, в большинстве районов Московской области средства в уплату местных сборов принимают у плательщиков специально уполномоченные должностные лица администрации, которые затем самостоятельно зачисляют их в бюджет.

§ 5. Права и обязанности налоговых органов

Налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения. В соответствии с Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации, Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. «О налоговых органах Российской Федерации», Положением о Министерстве Российской Федерации по налогом и сборам, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 783, Министерство по налогам и сборам является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственный контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов в Российской Федерации.

В установленных Налоговым кодексом Российской Федерации случаях полномочия налоговых органов могут исполнять таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов, которые действуют строго в пределах своей компетенции. Однако в большинстве своем и налоговые и таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов осуществляют свои функции в тесном взаимодействии. По запросу налоговых органов в проводимых ими выездных налоговых проверках участвуют и органы внутренних дел.

Налоговые органы имеют право:

требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;

производить выемку документов при проведении налоговых

проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации;

осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании: имеющейся у них информации о налогоплательщике (данных об иных аналогичных налогоплательщиках) в случаях отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;отсутствия

учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыски вать пени в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;

контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;

требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени;

привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

создавать налоговые посты в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;

предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

а)о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших на рушения законодательства о налогах и сборах;

б)о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

в)о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

г)о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

д)о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (пред

приятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий);

е) в иных случаях, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Также законодательство о налогах и сборах предоставляет право Министерству Российской Федерации по налогам и сборам утверждать:

формы заявлений о постановке на учет;

формы расчетов по налогам;

формы налоговых деклараций;

порядок заполнения налоговых деклараций.

К основным обязанностям налоговых органов следует отнести:

соблюдение законодательства о налогах и сборах;

осуществление контроля за соблюдением законодательства

о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

проведение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатное информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах;

ведение в установленном порядке учета налогоплательщиков;

осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации;

соблюдение налоговой тайны;

7)направление налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Впервые Налоговый кодекс легально установил не только юридические обязанности должностных лиц налоговых органов (действовать в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетентности права и обязанности), но и этические нормы их поведения по отношению к налогоплательщикам (корректно и внимательно относиться к ним, не унижать их честь и достоинство).

Контрольные вопросы и задания

Раскройте понятие «налоговое правоотношение».

Каковы основные признаки налоговых правоотношений?

Что понимается под структурой налогового правоотношения?

Каково содержание налоговых правоотношений?

Назовите субъекты налоговых правоотношений.

Кто относится к категории налогоплательщиков?

Перечислите основные права налогоплательщиков.

Каковы обязанности налогоплательщиков?

Какие органы относятся к налоговым и уполномочены исполнять

их обязанности?

Назовите права налоговых органов.

Какие виды исков могут предъявлять налоговые органы в суды?

Каковы обязанности налоговых органов?

Глава 3 ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Понятие принципов налогообложения

Одной из основ построения правовой системы цивилизованного государства является признание в качестве ее базы общечеловеческих ценностей. Налоговое право как неотъемлемая часть этой системы также проникнуто идеями социальной справедливости, демократическими принципами, выработанными историей развития человечества и сформулированными в эпоху первых буржуазных революций XVII —XVIII вв. Поэтому само появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства. Однако это не означает, что в более ранние эпохи налогообложению не уделялось внимание. Так, русский исследователь П. П. Гензель отмечал, что «в древнем мире были прекрасно известны технические приемы обложения, разнообразные кадастры и утонченные способы взыскания, но, тем не менее, у народов древности податная система есть только признак рабства или следствие крайнего деспотизма»1. Финансо-

______________

' Гензель П. П. Очерки по истории финансов. — СПб., 1904. — С. 96.

вые органы того времени можно было поставить в один ряд с военным ведомством. По мнению К. Маркса, военное ведомство захватывало и грабило другие страны, финансовое — собственный народ. Яркую иллюстрацию негативного отношения к налогу как к орудию насилия дает нам Евангелие: «Иисус... сказал: как тебе кажется, Симон: цари земные с кого берут пошлины или подати — с сынов ли своих, или с посторонних? Петр говорит Ему: с посторонних. Иисус сказал ему: итак, сыны свободны».

В эпоху Возрождения произошли коренные изменения в оценке применения налогообложения для граждан. Классик экономической науки Адам Смит указал, что в новом обществе налоги для тех, кто их выплачивает, являются признаком не рабства, а свободы. По А. Смиту, личная независимость лица возможна только на основе права собственности. Реализации этого права соответствует такая налоговая система, которая основана на законном, легальном порядке платежей и не подрывает хозяйственной самостоятельности налогоплательщиков. Именно этот английский ученый сформулировал и обосновал первые четыре основных принципа налогообложения, вошедшие затем в налоговые системы практически всех стран (справедливость, определенность, удобство, эффективность).

Слово «принцип» в переводе с латинского означает основу, первоначало. В юридической науке под принципами принято понимать закрепленные в действующем законодательстве основополагающие руководящие начала и идеи, выражающие сущность норм данной отрасли права и главные направления государственной политики в области правового регулирования соответствующих общественных отношений.

Под принципами налогового права (налогообложения) понимаются основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала налогового права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права. Данные принципы охватывают всю правовую сферу — и идеи, и нормы, и отношения — и придают ей логичность, последовательность, сбалансированность. В принципах как бы синтезируется мировой опыт развития права, опыт цивилизации.

Установление и изучение принципов налогового права имеет большое значение не только с теоретической, но и с практической точки зрения. Знание общих начал, на которых формируется налоговое право, позволяет в отдельных случаях правильно толковать и применять его нормы, что крайне актуально в связи с наличием в современном российском налоговом законодательстве значительного количества несоответствий и противоречий и особенно рельефно проявилось в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации по многочисленным спорным вопросам налогового права.

В то же время следует помнить, что в соответствии с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации в российской правовой системе отражаются и признаются общепризнанные принципы и нормы международного права, в том числе и международные принципы, касающиеся налогообложения. Твердая позиция по вопросу об общепризнанных принципах международного права особенно важна в связи с современным этапом интеграции России в мировое сообщество, что предполагает, в частности, сближение правовых, финансовых и налоговых систем различных стран.

§ 2. Основные принципы налогообложения и их содержание

В науке принципы налогообложения делятся на экономические и юридические. При этом можно сказать, что экономические принципы больше изучаются экономическими науками (например, «Налоги и налогообложение»), а юридические принципы имеют непосредственное закрепление в налоговом праве. В то же время они неразрывны, так как экономические принципы лежат в основе построения юридических. Говоря об экономических принципах, следует указать и на то, что некоторые из них не находят своего закрепления в законодательстве, например принцип эффективности налоговых мероприятий и др. Юридические принципы налогообложения можно отождествлять с принципами налогового права, поскольку все они лежат в основе отношений, регулируемых Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 3), и составляют основные начала законодательства о налогах и сборах.

Основополагающие принципы налогового права можно разделить также на две группы: первая — принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Российской Федерации и ее субъектами, вторая — принципы, определяющие основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений. Это довольно условное деление, поскольку принципы второй группы находят свое отражение или прямо вытекают из принципов первой группы и все они имеют конституционное закрепление.

К первой группе относятся:

принцип реализации совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» ст. 72 Конституции Российской Федерации);

принцип обеспечения единства налоговой политики и на

логовой системы на всей территории Российской Федерации, который гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств (п. «н» ст. 72 Конституции к совместному ведению Федерации и.ее субъектов относит установление общих принципов организации системы органов государственной власти и местного самоуправления);

принцип равенства прав субъектов Российской Федерации в принятии собственного налогового законодательства (ч. 1, 2, 4 ст. 5 Конституции утверждают равенство и самостоятельность законодательства субъектов Российской Федерации);

принцип конституционности актов налогового законодательства (ст. 4 и 125 Конституции предусматривают, что акты, в том числе и налоговые, или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу);

принцип регулятивное™ (гибкости) налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики (ст. 15 Конституции подтверждает действие на территории Российской Федерации общепринятых в мировой практике принципов и норм международного регулирования торгового оборота и

движения капитала);

принцип законности и всеобщности налогообложения, согласно которому каждое лицо без каких-либо исключений должно посредством уплаты налогов участвовать в финансировании общегосударственных расходов и уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Ко второй группе принципов налогового права относятся:

принцип равного налогообложения, который предполагает в первую очередь общеобязательность уплаты налогов и равенство всех налогоплательщиков перед государством и налоговым законом;

принцип соразмерности налогов, устанавливающий соотношение наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения. Данный принцип сформулирован на основе экономической сбалансированности интересов налогоплательщика и государственной казны;

принцип недопущения дискриминации при налогообложении — не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов либо налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места нахождения капитала. В связи с этим, например, введение повышенных

ставок налога для частных предприятий по сравнению с государственными или для иностранных граждан по сравнению с российскими недопустимо. Установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от других критериев вполне допустимо. Различные ставки налогов

могут устанавливаться законодателем в зависимости от родства

лиц (налог на дарение), размера полученных доходов (подоходный налог), вида реализуемых товаров (налог на добавленную стоимость), цены иска (государственная пошлина), категорий земель (земельный налог) и т.д. Различные льготы предусматриваются в связи с различием в имущественном положении граждан (подоходный налог), направлениях расходования денежных средств (налог на прибыль) и т.д.;

принцип экономической обоснованности установления налогов (принцип экономического приоритета), который имеет два

самостоятельных аспекта. Первый — налоги должны быть эффективны с точки зрения «самоокупаемости», т.е. суммы, собираемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль. Современная история налогообложения знает немало примеров установления «убыточных» налогов, введенных без предварительного экономического обоснования. Второй — установление налогов не может быть произвольным, т. е. при установлении налога и определении его существенных элементов должны учитываться макро- и микроэкономические последствия как для бюджета или определенной отрасли экономики (например, уровень налогового бремени на производителя продукции), так и для конкретного налогоплательщика;

принцип недопустимости препятствия реализации конституционных прав граждан при налогообложении. При установлении налогов необходимо учитывать, что налог — это комплексная категория (экономическая и правовая), именно с этой точки

зрения необходимо подходить к налоговым законам. Однако налогообложение всегда означает определенное ограничение прав. Ограничение должно происходить с учетом положения статьи 55 Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы

человека и гражданина могут быть ограничены федеральным за

коном только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты

основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав

и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и

безопасности государства;

принцип единства экономического пространства — не до

пускается установление налогов, ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивающих или создающих препятствия законной деятельности

хозяйствующих субъектов. Недопустимо установление дополнительных пошлин, сборов или повышенных ставок на товары, происходящие из других регионов страны или вывозимые в другие регионы. Также не допускается как введение региональных налогов, которое может ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств или законную деятельность налогоплательщика в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов. Следует обратить внимание наг тот факт, что не допускается не только прямое, но и косвенное ограничение свободного перемещения товаров (работ, услуг) или финансовых средств. То есть в любом случае, когда в результате установления налога или сбора налогоплательщику экономически невыгодно осуществлять свою деятельность в пределах нескольких регионов, такой налог должен признаваться незаконным;

принцип удобного налогообложения. Налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика, а акты о налогах должны быть для последнего понятны. Последнее положение, находящее свое воплощение в принципе определенности (понятности) актов законодательства о налогах и сборах, имеет большое значение для правопорядка в сфере налогообложения. Данный принцип направлен, с одной стороны, на эффективное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, с другой стороны — на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти;

принцип презумпции правоты налогоплательщика — при

меняется только в случаях, когда сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах неустранимы. К сожалению, принятие Налогового кодекса не устранило противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений. Однако благодаря действию нормы,

содержащейся в пункте 7 статьи 3 Кодекса, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться

налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор пока законодателем не будут внесены необходимые уточнения и поправки, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика;

принцип предотвращения двойного налогообложения и не

отягощения налогового бремени — предполагает право на свободное использование своих способностей в предпринимательской деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно лишь при разумном налоговом бремени. Налоговый кодекс Российской Федерации также закрепляет однократность налогообложения для всех категорий налогоплательщиков, т.е. один и тот же объект не может облагаться налогами одного вида два раза за один период налогообложения.

Существуют и иные принципы налогообложения, такие как публичность и гласность информации о налогах и сборах, принцип защиты прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц, принцип соблюдения налоговой тайны и др.

Контрольные вопросы и задания

Раскройте понятие принципов налогообложения.

Какова роль принципов налогообложения в правовой системе государства?

Кто впервые определил общие принципы налогообложения?

Какова классификация принципов налогообложения?

Чем отличаются принципы налогообложения от принципов налогового права?

Какие виды принципов налогообложения закреплены Конституцией Российской Федерации?

Назовите основные принципы, установленные Налоговым кодек

сом Российской Федерации.

Глава 4

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

§ 1. Понятие и структура налоговой системы Российской Федерации и системы налогов и сборов

Термин «система» в переводе с греческого (systema) означает «целое, составленное из частей», т.е. целостный комплекс взаимосвязанных элементов.

Понятия «система налогов и сборов Российской Федерации» и «налоговая система Российской Федерации» не следует путать — последнее гораздо шире по своему объему. В настоящее время понятие «налоговая система Российской Федерации» не имеет легального определения, что следует отнести к недостаткам действующего налогового законодательства.

Налоговая система Российской Федерации представляет собой основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения.

К элементам налоговой системы Российской Федерации относят не только налоги и сборы, но и принципы ее организации (например, принцип единства налоговой системы, принцип централизации налоговых органов, единство правовой базы и др.). Также она включает в себя и участников налоговых правоотношений. Таким образом, налоговая система Российской Федерации представляется совокупностью:

системы налогов и сборов Российской Федерации;

системы налоговых правоотношений;

системы участников налоговых правоотношений;

нормативно-правовой базы сферы налогообложения.

Система налогов и сборов Российской Федерации представляет

собой совокупность определенным образом сгруппированных и взаимосвязанных друг с другом налогов и сборов, взимание которых предусмотрено российским налоговым законодательством. Система налогов и сборов напрямую связана с бюджетным устройством страны, т.е. включает в себя три уровня — федеральный, региональный и местный.

Соответственно система налогов и сборов Российской Федерации также состоит из трех уровней — трех подсистем более низкого порядка. Поэтому взимаемые в установленном порядке в Российской Федерации налоги и сборы объединяются в эти три подсистемы: подсистему федеральных налогов и сборов, подсистему региональных налогов и сборов, а также подсистему местных налогов и сборов.

В основе построения системы налогов и сборов Российской Федерации лежит принцип единства. Это обусловлено единством целей и задач существования налогов всех трех уровней (для финансового обеспечения деятельности государства), единством принципов организации системы, единством принципов установления и взимания входящих в систему налогов и сборов, единой правовой базой и др. Поэтому система налогов и сборов Российской Федерации, представляя собой целостный комплекс взаимосвязанных элементов, одновременно является составляющим звеном системы более высокого порядка — налоговой системы Российской Федерации.

§ 2. Виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации

Как указывалось выше, по критерию принадлежности к одной из указанных подсистем налоги и сборы Российской Федерации делятся на три вида:

федеральные налоги и сборы;

региональные налоги и сборы;

местные налоги и сборы.

Основное различие этих видов налогов и сборов заключается не в бюджете, в который они зачисляются, а в том, на какой территории эти налоги вводятся и взимаются.

Так, федеральные налоги и сборы должны устанавливаться Налоговым кодексом Российской Федерации и обязательны к уплате на всей территории страны. Перечень данных видов налогов установлен статьей 13 Налогового кодекса Российской Федерации, однако указанная статья (а также ст. 14 и 15, устанавливающие региональные и местные налоги и сборы) еще не вступила в силу, поскольку в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ) указанные статьи войдут в действие после окончательного принятия всех глав части второй Налогового кодекса и полной отмены положений Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». До этого момента правоприменители руководствуются перечнями налогов и сборов, установленными в действующих статьях 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В статье 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержится следующий перечень федеральных налогов и сборов:

налог на добавленную стоимость;

акцизы;

налог на прибыль организаций;

налог на операции с ценными бумагами;

таможенная пошлина;

платежи за пользование природными ресурсами;

отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

плата за пользование водными объектами;

плата за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

налог на доходы физических лиц;

государственная пошлина;

налог с имущества, переходящего в порядке наследования

и дарения;

сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;

лицензионные сборы за выдачу лицензии и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

единый социальный налог;

налог на операции с ценными бумагами;

17)налог на добычу полезных ископаемых.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые

федеральными законами (Налоговым кодексом Российской Федерации, а до вступления в действие его соответствующих положений — иными принятыми ранее федеральными законами) и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом, законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.

Устанавливая региональный налог или сбор, законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации определяют следующие элементы налогообложения:

а)налоговые ставки в пределах, установленных федеральными законами;

б)порядок и сроки уплаты налога;

в)формы отчетности;

г)порядок и основания получения льгот по налогу.

Другие элементы налогообложения устанавливаются федеральным законодательством.

Не могут устанавливаться региональные налоги и (или) сборы, не предусмотренные федеральным законом. В статье 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержится следующий перечень налогов и сборов субъектов Российской Федерации (региональных налогов):

налог на имущество предприятий;

лесной доход;

сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с

юридических лиц;

налог с продаж;

транспортный налог.

С введением в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога с продаж сбор на нужды образовательных учреждений не взимается.

Местные налоги и сборы устанавливаются федеральными законами (Налоговым кодексом Российской Федерации) и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующего муниципального образования. В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации.

Устанавливая местный налог или сбор, представительные органы местного самоуправления в нормативных правовых актах определяют следующие элементы налогообложения:

а) налоговые ставки в пределах, установленных федеральным законом;

6)порядок и сроки уплаты налога;

в) формы отчетности по данному местному налогу.

Кроме того, они могут также предусматривать налоговые льготы и основания их получения.

Другие элементы налогообложения устанавливаются федеральными законами. (Элементы налогообложения более подробно будут рассмотрены в главе 8.)

В действующем законодательстве содержится прямой запрет на взимание местных налогов или сборов, не предусмотренных федеральным законом.

В статье 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержится следующий перечень местных налогов и сборов:

налог на имущество физических лиц;

земельный налог;

регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся

предпринимательской деятельностью;

курортный сбор;

целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на

содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды

образования и другие цели;

налог на рекламу.

С введением в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога с продаж не взимаются:

налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

сбор на право торговли;

налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

сбор с владельцев собак;

лицензионный сбор за право торговли винно-водочными

изделиями;

лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

сбор за выдачу ордера на квартиру;

сбор за парковку автотранспорта;

сбор за право использования местной символики;

сбор за участие в бегах на ипподромах;

сбор за выигрыш на бегах;

сбор с физических лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

сбор со сделок, совершаемых на биржах;

сбор за право проведения кино- и телесъемок;

сбор за уборку территорий населенных пунктов;

сбор за открытие игорного бизнеса.

В основе функционирования налоговой системы Российской Федерации лежит принцип гласности, который имеет конституционное закрепление. Исходя из этого, информация о законе и иных нормативно-правовых актах об установлении или отмене региональных и местных налогов и сборов направляется органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами самоуправления в Министерство финансов Российской Федерации, а также в соответствующие налоговые органы и финансовые органы.

Сведения о действующих региональных налогах и сборах и разъяснения их основных положений ежеквартально публикуются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в журнале «Российский налоговый курьер».

В свою очередь, сведения о действующих местных налогах и сборах, а также их основных положениях не реже одного раза в год публикуются и соответствующими региональными налоговыми органами. Для этого активно используются местные региональные средства массовой информации, в том числе газеты и радио. Также необходимая информация размещается на веб-сайтах региональных и местных инспекций Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, размещенных в глобальной компьютерной сети Интернет.

Контрольные вопросы и задания

Раскройте смысл понятия «налоговая система».

Из каких элементов состоит налоговая система Российской Феде

рации?

Что представляет собой система налогов и сборов Российской Федерации?

Какие виды налогов и сборов взимаются на территории Российской

Федерации?

Какие федеральные налоги действуют в настоящее время?

Как устанавливаются региональные налоги и сборы?

Каков порядок установления местных налогов и сборов?

Где публикуется информация о вводимых и отмененных налогах и

сборах?

Глава 5 НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

§ 1. Понятие налогового планирования

В своей деятельности налогоплательщики стараются использовать всевозможные средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Разумеется, все эти способы должны соответствовать законодательству.

Налоговое планирование представляет собой организацию деятельности налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств на определенный период без нарушения законодательства. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности лица для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства. То есть налогоплательщики вправе организовать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию.

Однако это не означает, что имеют место случаи, когда допускается уклонение от налогов или уменьшение суммы уплаты. Дело в том, что налоговое законодательство прямо предусматривает, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Это не всегда получается на практике. Иногда на просьбу разъяснить какое-либо положение налогового законодательства, с тем чтобы получить возможность правомерно воспользоваться какой-либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия «нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов». Однако стремление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных основаниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указывалось выше, налоговое планирование, в отличие от уклонения от уплаты налогов, подразумевает активное поведение налогоплательщика, которое не предполагает отказа от ведения определенных видов предпринимательской деятельности, а направлено на их рационализацию с налоговой точки зрения. Однако не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если налогоплательщик совершает действия или сделки без хозяйственной цели, а исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, такие действия или сделки могут быть признаны недействительными.

В то же время отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты налогов и налогового планирования может привести на практике к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций. В иностранной литературе, например, понятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» иногда приравнивают к понятию «налоговое планирование».

§ 2. Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования можно разделить на несколько этапов, которые не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств. Большинство вопросов в планировании на любом этапе могут решаться одновременно. К основным этапам налогового планирования относятся:

выбор месторасположения предприятия;

выбор места ведения хозяйственной деятельности;

выбор организационно-правовой формы;

выбор форм и методов ведения предпринимательской деятельности;

выбор форм и методов распределения активов и прибыли;

выбор форм системы налогообложения.

На первом этапе, как правило, принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места нахождения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов, представительств и дочерних компаний. При этом в первую очередь учитывается налоговый режим, предоставляемый местным законодательством.

Под налоговым режимом понимается совокупность налоговых обязательств плательщика, возникающих в связи с его местоположением либо особенностями налогообложения получаемых доходов. Также учитываются возможности безналогового перевода доходов (например, из одной страны в другую), условия предоставления налоговых кредитов, льгот и др. Так, целесообразно открыть предприятие в местности, где не установлены некоторые виды региональных налогов и сборов, где значительно ниже налоговые ставки и различные виды платежей (например, плата за потребляемую электроэнергию, водоснабжение и др.).

На втором этапе выбирается оптимальное место ведения хозяйственной деятельности. Дело в том, что предприятие или организация может находиться в одном регионе (местности), а осуществлять деятельность в другом, где предоставляются более широкие возможности, в том числе и получение более высоких доходов (прибыли). Так, многие предприятия с местом расположения в Московской области в основном осуществляют свою предпринимательскую деятельность в г. Москве, а предприятия нефтяного и газового комплекса реализуют свою продукцию в различных регионах страны и за рубежом.

Основная задача третьего этапа налогового планирования состоит в выборе оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица. Понятно, что налоговые обязательства предприятия определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции оно расположено или ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.

При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, как правило, связано незначительными налоговыми обязательствами. Так, полное товарищество, созданное физическими лицами, имеет право на ряд льгот по местным налогам, налогообложению имущества. Напротив, предприятие, учрежденное в форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества, несет ограниченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую путем применения системы участий можно свести до минимума. По действующему российскому законодательству о налогообложении прибыли предприятий такое юридическое лицо подвержено высокому налогообложению.

Сущность четвертого этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на данном этапе, следует отнести планирование сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия; правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и др.

Пятый этап налогового планирования — размещение наиболее рациональным способом активов и прибыли предприятия. Во многих случаях правильное размещение прибыли и капиталов предприятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить налоговые льготы или даже возврат части уплаченных налогов. Например, в соответствии с действующим российским законодательством освобождаются от налогообложения дивиденды, реинвестируемые на техническое перевооружение предприятия, ре-

конструкцию, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Как правило, освобождаются от налогообложения средства, вложенные в государственные ценные бумаги, а также доходы, полученные от них.

Шестой этап представляет собой выбор системы налогообложения. Этот этап присущ очень узкому кругу налогоплательщиков. Им предоставляется право выбора деятельности с переходом на упрощенную систему налогообложения или уплаты налогов и сборов в соответствии с общей системой налогообложения. Так, упрощенная система дает возможность замены ряда налогов (например, для организаций — налог на прибыль, налог с продаж, налог на имущество и др.) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

§ 3. Виды налоговых планов

Основной задачей налогового планирования в государстве (или прогнозирования, как иногда употребляют этот термин в экономической науке) является определение на заданный период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным предприятием-налогоплательщиком. Таким образом, налоговое планирование следует рассматривать как с позиций государства, так и с позиций налогоплательщиков.

Налоговое планирование на уровне государства и органов местного самоуправления служит основой для выработки прогноза социально-экономического развития страны, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды, для своевременного и обоснованного составления проектов федерального, региональных и местных бюджетов на предстоящий год.

В то же время налоговое планирование строится в соответствии с прогнозом важнейших социально-экономических показателей развития экономики и ее ведущих отраслей, таких, как прирост (снижение) валового внутреннего продукта, прибыль в целом по народному хозяйству и в разрезе отраслей и др., а также показателями развития экономики субъектов Российской Федерации. Эти показатели разрабатываются центральными экономическими ведомствами: Министерством экономического развития и торговли, Министерством финансов, Центральным банком, Государственным комитетом по статистике1, а также уполномоченными

1 Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 (СЗ РФ. — 2004. — № 11. — Ст. 945) Государственный комитет Российской Федерации по статистике преобразован в Федеральную службу государственной статистики.

органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать тот факт, что возможности экономического роста должны увязываться с уровнем налоговых отчислений, за пределами которого налоги могут не только оказывать негативное влияние на развитие экономики, но и при определенных условиях привести к свертыванию предпринимательской деятельности.

Различают следующие виды налоговых планов: текущие и перспективные.

Текущее планирование включает в себя две основные составляющие данного плана — оперативное и краткосрочное.

Оперативное налоговое планирование призвано обеспечить реальную оценку поступления налогов на ближайшее время для определения лимитов финансирования (в рамках утвержденного бюджета). Одновременно оно решает задачу подготовки аналитических материалов для осуществления краткосрочного (на год) налогового прогнозирования, поскольку в ходе его выявляются позитивные и негативные стороны исполнения доходной части утвержденного на текущий год бюджета, уровень налоговых изъятий. Именно в процессе оперативного прогнозирования налогов обеспечивается и закладывается фундамент будущих предложений по совершенствованию налогового законодательства.

Краткосрочное налоговое планирование служит основой для составления проектов федерального, регионального и местного бюджетов на очередной год. Основой для него служат показатели социально-экономического прогноза страны на предстоящий год, а также анализ налоговых поступлений в текущем году как в целом, так и по отдельным налогам. Краткосрочное планирование осуществляется непосредственно Минфином России и финансовыми органами (по региональным и местным бюджетам) при непосредственном участии налоговой службы и других экономических органов, в частности соответствующих департаментов и управлений экономики в регионах.

В процессе текущего планирования решаются в основном тактические задачи, вследствие чего создаются важнейшие предпосылки для разработки стратегии налогового планирования, которая определяется в процессе среднесрочного и долгосрочного планирования. Указанные виды налогового планирования составляют перспективное планирование.

Перспективное планирование, в отличие от текущего, охватывает совокупность всех налогов, а не конкретного их вида, и используется как метод экономического предвидения.

В ходе перспективного налогового планирования определяется налоговая составляющая финансовых ресурсов государства на ближайшую и длительную перспективу для составления сводного финансового баланса.

Тенденция движения сумм налоговых платежей на перспективу характеризует позитивные и негативные моменты проводимой экономической политики государства. Тем самым перспективное налоговое планирование не только сигнализирует о необходимости внесения изменений в экономическую, финансовую и налоговую политику, но и позволяет выработать направление этих изменений.

Существенное значение имеет перспективное налоговое планирование для выработки долгосрочной программы развития экономики страны. Это связано с тем, что по результатам планирования определяются финансовые возможности государства, основные направления распределения ресурсов и т.д.

В связи с неустойчивостью экономических процессов в России перспективное налоговое планирование не получило достаточно полного развития и является в основном составной частью социально-экономического прогноза, разрабатываемого в основном на федеральном уровне.

Налоговое планирование должно играть и фактически играет активную роль в выработке налоговой и бюджетной политики государства.

Налоговое планирование предприятий-налогоплательщиков является частью финансового прогнозирования их деятельности и означает использование учетной и амортизационной политики предприятия, а также льгот по налогу и законных вычетов из налогооблагаемой базы для оптимизации налоговых платежей. Данный процесс планирования представляет собой важнейшую процедуру, поскольку отсутствие предвидения в этой области может иметь непредсказуемые последствия для текущей или перспективной деятельности предприятия, оно важно для принятия решений в области его инвестиционной и научно-технической политики, изменения ассортимента выпускаемой продукции, замены рынков сбыта и др.

Особенно важно это в современных российских условиях, когда налоговые платежи являются серьезным грузом для финансов налогоплательщика, когда пока еще недостаточно предсказуема налоговая политика государства и местных законодательных органов. Поэтому для предприятия необходимо не только знать размер предстоящих налоговых обязательств, но и сделать все от него зависящее, чтобы на законных основаниях правильно определить по срокам свои обязательные взносы в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Контрольные вопросы и задания

Раскройте содержание налогового планирования.

Что составляет основу налогового планирования?

В чем состоит отличие налогового планирования от уклонения от

уплаты налогов?

Назовите этапы налогового планирования.

Раскройте понятие «налоговый режим».

Каковы основные виды налоговых планов?

Что включает в себя перспективное налоговое планирование?

Глава 6

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

§ 1. Понятие, основания возникновения и прекращения обязанности по уплате налогов и сборов

Обязанность по уплате налога (сбора) представляет собой конституционную обязанность налогоплательщиков. Данная обязанность закреплена в статье 57 Конституции Российской Федерации: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика (плательщика сбора) правовой обязанности уплатить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог или сбор.

При этом следует помнить, что не всякий налог, установленный и введенный на той или иной территории по выраженной в соответствующем акте воле государства или территориально-административного образования (например, субъекта Российской Федерации или мунициального образования), порождает возникновение у указанных в нем в качестве налогоплательщиков лиц обязанности уплатить такой налог.

Конституционный принцип уплаты законно установленных налогов развивается в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налог считается установленным только при наличии юридического факта определенности налоговой обязанности, т. е. когда в совокупности определены налогоплательщики и следующие обязательные элементы налогообложения:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

При установлении сборов в качестве обязательных элементов должны быть определены: плательщики сборов; объект обложения; облагаемая сбором база и ставка сбора.

В необходимых случаях при установлении налога в законе могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования. Если законодательством не установлен хотя бы один из перечисленных элементов налогообложения, налог считается не установленным и обязанности по его уплате не возникает.

Налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора устанавливается актом законодательства о налогах и сборах, содержащим налогово-правовые нормы, регулирующие порядок взимания данного налога. Исполнение такой обязанности обеспечивается силой государственного принуждения, осуществляемого налоговыми органами.

Конституционная обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов не является единственной, поскольку существуют и иные обязанности налогоплательщиков, закрепленные Налоговым кодексом Российской Федерации. К таким обязанностям относятся, например: обязанность встать на учет в налоговых органах, если такое требование содержится в Налоговом кодексе; обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и т. д.

Обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекращается при наличии определенных оснований, которые устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Исполнение обязанности по уплате налога (сбора) может осуществляться добровольно и принудительно.

Возникновение у лица обязанности уплатить налог закон связывает с юридическим фактом возникновения у лица объекта налогообложения по соответствующему налогу.

Приостановление обязанности по уплате налогов и сборов осуществляется в отношении налогоплательщиков — физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, в случае недостаточности принадлежащих им денежных средств для исполнения указанной обязанности. Обязанность по уплате налогов приостанавливается по решению налогового органа. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или не-

дееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога (сбора) прекращается при наступлении хотя бы одного из нижеуказанных юридических фактов:

уплаты налога (сбора) налогоплательщиком или плательщиком сбора;

смерти налогоплательщика или признания его умершим в

порядке, установленном гражданским законодательством;

ликвидации организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (вне

бюджетными фондами);

наступления иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного на

лога и сбора. К числу иных обстоятельств относятся, например, ,

уплата налога за налогоплательщика поручителем, исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица

его правопреемником, списание безнадежных долгов по налогам и сборам и др.

§ 2. Основные элементы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Исполнение обязанности по уплате налога и сбора возникает только при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Стоимостная характеристика объекта налогообложения означает, что такой объект определен денежной суммой, а количественная характеристика — количеством вещей, объединенных определенным родовым признаком.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Объекты как федеральных, так и региональных и местных налогов определяются исключительно федеральным законодательством. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.

К имуществу как объекту налогообложения относятся все виды объектов гражданских прав — вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество (за исключением имущественных прав), являющееся имуществом в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В соответствии с положениями пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

Для целей налогообложения работа — это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В свою очередь реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем — это, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе в виде обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, и передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. При этом место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с налоговым законодательством.

Принципы определения для целей налогообложения цены таких реализуемых товаров, работ или услуг закреплены в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Если иное не предусмотрено специальным налоговым законодательством, для этих целей принимаются те цены товаров, работ или услуг, которые указаны сторонами сделки в соответствующих документах (договоре, платежных документах). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночная цена товара (работы или услуги) — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Под идентичными товарами понимаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Например, при определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывают их качество, наличие товарного знака, репутацию на рынке, страну происхождения. .

В соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации для фискальных целей не считается реализацией товаров, работ или услуг:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача основных средств, нематериальных активов и (или)

иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передача основных средств, нематериальных активов и (или)

иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный)

капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его право

преемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

К объектам налогообложения относятся доход и прибыль. Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 («Налог на доходы физических лиц»), 25 («Налог на прибыль организаций»). Под прибылью в свою очередь, как правило, понимается полученный доход за минусом произведенных на его получение расходов.

Признаются объектами налогообложения проценты и дивиденды. При этом процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, считающиеся дивидендами по законодательству этих зарубежных государств.

Не признаются дивидендами:

выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный

(складочный) капитал организации;

выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

выплаты некоммерческой организации на осуществление

ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

В соответствии со статьей 53 Налогового кодекса Российской Федерации под налоговой базой понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Налоговые базы и порядок их определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются на федеральном уровне.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения по итогам каждого налогового периода. Индивидуальные предприниматели исчисляют ее также по итогам каждого налогового периода, но на основе данных учета доходов и расходов. Остальные налогоплательщики—физические лица — исчисляют налоговую базу на основе полученных от организаций данных об облагаемых доходах. Для учета налоговой базы используют два основных метода: кассовый и накопительный.

Кассовый метод учитывает только те суммы, которые получены налогоплательщиком в определенной форме, например, получение денежных средств из кассы, передача наличных денег в собственность посредством оформления определенных документов, получение процентов по вкладам в банке и т.п. Кассовый метод применяется при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

При накопительном методе (его еще называют методом чистого дохода) налоговая база учитывается с момента возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности. Такой метод используется при налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, поскольку имущество оценивается по стоимости на момент открытия наследства, а не на момент его принятия.

Исчисление налоговой базы производится по итогам каждого налогового периода. Налоговый период — это срок, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 55 определяет налоговый период как «календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. По окончании отчетного периода могут подводиться промежуточные итоги составления отчетности и представление ее в налоговый орган. Однако в некоторых случаях по отдельным налогам налоговый и отчетный периоды могут и совпадать.

Налоговая ставка — это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. То есть фактически налоговая ставка представляет собой сумму, которая подлежит уплате в виде налога (сбора). Различают твердые, процентные (адвалорные) и комбинированные ставки.

Твердые ставки — это фиксированный размер налога за каждую единицу налогообложения. Такие ставки в основном применяются в отношении большинства подакцизных товаров, по налогу на имущество, земельному налогу и др. Процентные (адвалорные) ставки начисляются в процентах к облагаемой сумме. Они характерны для многих видов налогов (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и др.). В пределах, определяемых Налоговым кодексом, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно. Так, организации и индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют практически все виды налогов в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Однако в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению подлежащей уплате суммы налога может быть возложена на налоговые органы или налогового агента. Традиционно возложение данной обязанности на налогового агента применяется по налогу на доходы физических лиц, в отношении исчисления сумм налога с выплат работодателей в пользу наемных работников. Результаты исчисления суммы налога, полученные налоговым агентом, служат основанием для ее удержания у налогоплательщика и перечисления в соответствующий бюджет. Бремя ответственности за неправильное и несвоевременное исчисление, неперечисление суммы налога впоследствии ложится не на .налогоплательщика, а на налогового агента.

В случае, когда исчисление налога осуществляется налоговыми органами, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление (уведомление об уплате налога). В этом документе указываются размер налога, расчетная налоговая база, а также срок уплаты налога. В случае, если налоговый орган не исполнит надлежащим образом обязанность по направлению налогоплательщику налогового уведомления, налогоплательщик в силу нормы пункта 4 статьи 57 Налогового кодекса не может быть подвергнут не только налоговым санкциям, но и начислению пени. Однако обязанность заплатить налог сохраняется в течение срока исковой давности.

Устанавливая порядок и сроки уплаты налога, законодательство как бы объединило два очень важных элемента исполнения налоговых обязательств.

Налоги (сборы) уплачиваются в наличной или безналичной форме.

Уплата налога в безналичной форме производится путем подачи платежного поручения перечислить сумму налога с банковского счета налогоплательщика в кредитную организацию, в которой открыт данный банковский счет.

Уплата налога в наличной форме может производиться посредством почтового перевода, через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления или через сборщика налогов и сборов. Исполнение обязанности по уплате налога в неденежной форме (например, передачей государству товаров или выполнением для государственных нужд каких-либо работ) не допускается.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке — по частям. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.

Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, региональных налогов — законами субъектов Российской Федерации, местных налогов — нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Сроки уплаты налогов устанавливаются, изменяются нормативными правовыми актами о налогах и сборах применительно к каждому налогу и сбору.

Как правило, срок уплаты налога соответствует моменту завершения налогового периода либо отчетного периода.

Срок уплаты налога определяется календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями. Срок уплаты налога может быть «привязан» к какому-либо событию иди действию. К примеру, налог на имущество, переходящее в порядке наследования, должен быть уплачен до истечения трех месяцев с момента оформления принятия наследства, а государственная пошлина должна быть уплачена до подачи искового заявления в суд.

Налогоплательщик должен уплатить налог в установленный срок или досрочно.

Исполнение налоговой обязанности считается своевременным в случае, если налогоплательщик уплатил налог до того, как истек срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налог считается уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в обслуживающий его банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при условии достаточного остатка денежных средств на счете налогоплательщика, а в случае уплаты налогов наличными денежными средствами — на момент внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо почтовое отделение связи. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена законодательством о налогах и сборах на налогового агента, то она считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог не признается уплаченным в случаях:

отзыва налогоплательщиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);

возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный

фонд);

а также когда на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога имеются иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации

исполняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не

имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения

всех требований.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в соответствующий бюджет означает направление платежей по налогам в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации, бюджеты местного самоуправления, а также бюджеты государственных внебюджетных фондов, в зависимости от принадлежности налога тому или иному уровню системы налогов и сборов Российской Федерации.

Законодательством о налогах и сборах могут устанавливаться налоговые льготы, которые представляют собой особые преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Выделяются следующие виды налоговых льгот:

налоговые вычеты;

изменение срока уплаты налога;

снижение ставки налога.

Рассмотрим эти виды более подробно.

Налоговые вычеты и освобождение от налогообложения — это налоговая льгота, предусмотренная законодательством о налогах и сборах, направленная на сокращение объема налоговой базы. Так, налогоплательщику предоставляется возможность уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму понесенных им расходов особого вида, перечень которых прямо устанавливается законодателем.

Освобождение от налогообложения предусматривается законодательством о налогах и сборах и направлено на применение налогообложения лишь для отдельных категорий плательщиков налога или видов объектов налогообложения.

Изменение срока уплаты налога представляет собой перенос установленного срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок.

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части как с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, так и без начисления. Установлены следующие формы изменения срока уплаты налога (сбора):

а)отсрочка;

б)рассрочка;

в)налоговый кредит;

г)инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка — это форма переноса срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 Налогового кодекса Российской Федерации, на срок от одного до шести месяцев. Отсрочка может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.

Рассрочка также представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии установленных оснований, но с поэтапной уплатой налогоплательщиками задолженности в течение тех же шести месяцев. Решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. При этом за предоставление отсрочки или рассрочки взимаются проценты.

Налоговый кредит является одной из форм изменения срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований. Перечень таких оснований и порядок предоставления налогового кредита закреплены Налоговым кодексом Российской Федерации. Посредством налогового кредита может быть изменен срок уплаты налога от трех месяцев до одного года, при этом за пользование им взимаются проценты. Однако если налоговый кредит предоставляется вследствие причинения лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы либо в связи с задержкой бюджетного финансирования, оплаты государственного заказа, то проценты не начисляются. Для предоставления налогового кредита заключается договор между налогоплательщиком и уполномоченным органом.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется организациям, осуществляющим внедренческую или инновационную деятельность, проводящим научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение производства, создающим новые технологии, а также выполняющим особо важные заказы по социально-экономическому развитию регионов. Они имеют право в определенных пределах уменьшать свои

ЯП

налоговые платежи по налогу с последующей уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Такой кредит может быть предоставлен лишь по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от одного года до пяти лет и оформляется договором. В нем определяется вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон.

§ 3. Принудительное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

При неисполнении налоговой обязанности или несвоевременном исполнении у налогоплательщика возникает недоимка по налогу и государство в лице соответствующих налоговых органов применяет меры принудительного взыскания неуплаченных сумм налоговых платежей. В этих целях налоговый орган прежде всего направляет письменное извещение о неуплаченной сумме налога с указанием обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму и пени. Такое извещение называется требованием об уплате налога (сбора). Его форма устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Требование содержит определенные сведения, установленные законодательством о налогах и сборах, и подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Основанием для направления требования об уплате налога может быть не только пропуск срока уплаты налога и невыполнение налогоплательщиком налогового уведомления, но и прекращение действия отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита по любому основанию. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога или сбора вручается налоговым органом руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования по месту учета налогоплательщика.

Если требование об уплате налога также не было исполнено налогоплательщиком, то в данном случае налоговые органы вправе применить меры принудительного исполнения налоговой обязанности.

К таким мерам относится взыскание:

на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в кредитных

организациях;

на имущество налогоплательщика;

на права (требования) по неисполненным денежным обязательствам (дебиторской задолженности).

Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается.

Рассмотрим основные меры принудительного исполнения налоговой обязанности.

Обращение взыскания в отношении денежных средств организации (налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) на счетах в банках производится по решению налогового органа. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения такого решения.

Взыскание налога производится путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление с них в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. Такое поручение исполняется банком в очередности, установленной гражданским законодательством. Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и с валютных счетов. Не производится взыскание с ссудных счетов, бюджетных счетов, депозитного счета, если не истек срок действия депозитного договора, а также с валютного депозитного счета.

Для обеспечения исполнения решения о взыскании налога и сбора налоговый орган наделен полномочиями приостанавливать операции по счетам в банках. Налоговые органы вправе взыскать налог, пеню с иного имущества налогоплательщика-организации (плательщика сбора), налогового агента-организации в том случае, если денежные средства на счетах отсутствуют или их недостаточно либо отсутствует информация о самих счетах. Взыскание производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате

налога, и с учетом сумм, в отношении которых уже произведено взыскание со счетов в банках. Не может быть обращено взыскание на имущество, не принадлежащее недоимщику, хотя бы и находящееся в его владении, к примеру, арендованное или* принятое на хранение имущество.

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации и погашения имеющейся у них недоимки за счет вырученных сумм.

Взыскание на имущество налогоплательщиков—физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей) производится в отношении неуплаченного или уплаченного не полностью в установленный срок налога, сбора, а также пени в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Для осуществления взыскания в отношении имущества физических лиц налоговый орган должен обратиться (в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога) в суд с иском о взыскании налога. При этом в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, налоговый орган должен обратиться в суды общей юрисдикции, а в отношении индивидуальных предпринимателей — в арбитражные суды.

К исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества ответчика может прилагаться ходатайство налогового органа о наложении ареста на имущество указанного лица в порядке обеспечения искового требования.

Для осуществления защиты интересов государства при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов законодательством предусматриваются способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Они носят исключительно имущественный характер и призваны гарантировать государству реальное исполнение обязательства налогоплательщиком, ориентируя его на надлежащее выполнение налоговой обязанности. Налоговым кодексом Российской Федерации предусматриваются следующие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов:

залог имущества;

поручительство;

пеня;

приостановление операций налогоплательщика по счетам в

банке;

арест имущества налогоплательщика;

другие способы, установленные таможенным законодательством Российской Федерации, в части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную

границу Российской Федерации.

При этом пеня, приостановление операций по счетам в банке налогоплательщика применяются во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязанности. Арест имущества как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности применяется только при недостаточности или отсутствии денежных средств налогоплательщика или налогового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах (п. 7 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации). Залог имущества и поручительство могут использоваться лишь для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов при предоставлении ему уполномоченным органом отсрочки, рассрочки, налогового кредита либо инвестиционного налогового кредита.

Контрольные вопросы и задания

Раскройте содержание обязанности по уплате налогов и сборов.

При каких условиях налог считается установленным?

В каком случае приостанавливается и прекращается обязанность по

уплате налогов и сборов?

Что признается объектом налогообложения?

Каков порядок исчисления налоговой базы?

Раскройте понятие и виды налоговых ставок.

Каков порядок и сроки уплаты налога (сбора)?

Что представляют собой налоговые льготы?

Каковы основные формы изменения срока уплаты налога?

10.Расскажите о порядке принудительного исполнения налоговой

обязанности.

РАЗДЕЛ IV ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1 ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

§ 1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является самым трудным и сложным из всех видов налогов в вопросах исчисления, уплаты и контроля. Он относится к тем налогам, которые имеют в России наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное число понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана.

Его модель была разработана французским экономистом М.Лоре в 1954 г. Сейчас НДС применяется практически во всех европейских странах, а также почти в 40 странах Азии, Африки и Латинской Америки. Правда, пока этот вид косвенного налогообложения не действует в Канаде, США, Австралии и Швейцарии.

Сегодня НДС в России является не только основным косвенным, но и главным налогом в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Поступления указанного налога в консолидированный бюджет Российской Федерации составляют примерно 26 процентов всех поступлений налогов, сборов и платежей. Для сравнения отметим, что доля другого косвенного налога — акциза составляет всего чуть более 9 процентов, а удельный вес таможенных пошлин равен 13 процентам.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются все предприятия и организации, вне зависимости от видов деятельности, форм собственности, ведомственной принадлежности, организационно-правовых форм, численности работающих и т.д., имеющие статус юридических лиц, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность и на которые в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать НДС.

Плательщиками являются также индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие реализацию товаров, работ и услуг, облагаемых данным налогом, предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на российской территории, а также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие эту деятельность на территории России.

Обязаны уплачивать НДС компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на российской территории.

Лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, с 1 января 2001 г. также являются плательщиками данного налога. Однако если в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг не превышает в совокупности 1 млн рублей без учета НДС, то организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость.

Что же такое «добавленная стоимость»? Под добавленной стоимостью понимается разница между выручкой от продажи товаров, работ, услуг и затратами на их производство и обращение, произведенными предприятиями. Отсюда логически вытекает вывод, что объектом обложения НДС является добавленная стоимость. Но по действующему налоговому законодательству России объектом налогообложения названы следующие операции:

реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (передача права собственных на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ, услуг);

передача на территории Российской Федерации товаров,

выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В то же время не признается объектом налогообложения:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления;

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

выполнение работ, оказание услуг органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязанность выполнения указанных работ, оказания услуг установлена законодательством Российской Федерации, актами

органов местного самоуправления;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям и некоторые другие.

Также не подлежат налогообложению реализация на территории Российской Федерации некоторых видов медицинских товаров, медицинских услуг, услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуг по перевозке пассажиров (городским и пригородным пассажирским транспортом общего пользования), услуг в сфере культуры и искусства, осуществление банковских операций (за исключением инкассации), проведение лотерей, реализация научной и учебной книжной продукции, оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказание услуг адвокатами и другие услуги, предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не подлежит налогообложению и ввоз товаров (за исключением подакцизных товаров) на таможенную территорию Российской Федерации, ввозимых в качестве безвозмездной помощи Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. К товарам, ввозимым на таможенную территорию и освобожденным от налогообложения по НДС, относятся художественные ценности, передаваемые в качестве дара Российской Федерации, необработанные природные алмазы, все виды печатных изданий, произведения кинематографии, ввозимые в целях международных некоммерческих обменов, валюта Российской Федерации и иностранная валюта, являющаяся законным средством платежа, а также ценные бумаги (акции, облигации, сертификаты, векселя).

Налоговая база для исчисления и уплаты НДС определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров, работ, услуг. При этом важно иметь в виду, что в случае применения налогоплательщиком при реализации, а также при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд различных налоговых ставок налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду товаров, работ, услуг, облагаемых по разным ставкам.

Основой определения налоговой базы является применение цен при реализации товаров, работ, услуг. При этом необходимо иметь в виду, что в выручку от реализации товаров, работ, услуг включаются все доходы, полученные налогоплательщиком, напрямую связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг как в натуральной, так и в денежной форме, включая оплату ценными бумагами. Выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату фактической реализации товаров, работ, услуг или на дату осуществления расходов. Цены на реализуемую продукцию устанавливаются налогоплательщиком по согласованию с покупателем и в этом размере включаются в налоговую базу.

Налоговым кодексом установлены особенности определения налоговой базы при реализации некоторых видов товаров, работ, услуг. Так, при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или другой трансформации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.

При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При осуществлении воздушных перевозок пределы российской территории определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Данное положение не распространяется на перевозки, предусмотренные международными договорами. При определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.

Если предприятие выполняет строительно-монтажные работы для собственного использования, налоговая база определяется как

стоимость выполненных работ и исчисляется исходя из всех понесенных налогоплательщиком расходов.

Налоговая база при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется как сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов по подакцизным товарам.

Вместе с тем в том случае, если на таможенную территорию Российской Федерации ввозятся продукты переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки, то налоговая база определяется только как стоимость этой переработки.

Свои особенности имеются в определении налоговой базы в случае, когда в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на российскую территорию товаров. Она определяется как стоимость приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до российской границы, а для подакцизных товаров — еще и как сумма подлежащих уплате акцизов.

Налоговый период по налогу на добавленную стоимость составляет календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Налогообложение НДС производится по трем основным налоговым ставкам — О, 10 и 18 процентов. Установление ставки 0 процентов по данному виду налога фактически следует считать налоговой льготой. Применяется эта ставка при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы соответствующих документов. Исключение составляет реализация на экспорт в страны — участницы Содружества Независимых Государств нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Ставка 0 процентов применяется при реализации работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров.

Эта ставка распространяется на работы и услуги, выполняемые российскими перевозчиками по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы российской территории товаров и импортируемых в Россию. Работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой через российскую таможенную территорию транзитных товаров, также облагаются по ставке 0 процентов.

Также такая ставка применяется при обложении налогом услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы российской территории при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов, а также товаров, работ, услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

При этом следует иметь в виду, что ставка в размере 0 процентов при реализации товаров, работ, услуг для официального пользования применяется только в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации.

Данная ставка применяется в отношении работ, выполняемых в космическом пространстве, а также подготовительных наземных работ, непосредственно с ними связанных.

Применяется ставка НДС 0 процентов и при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

По ставке 10 процентов производится налогообложение реализации:

а)продовольственных товаров (скота, птицы, некоторых видов мяса и мясопродуктов, яйца, масла растительного, крупы, хлеба и хлебобулочных изделий, море- и рыбопродуктов, овощей, фруктов, продуктов детского и диабетического питания и др.);

б)товаров для детей (трикотажных изделий, обуви, швейных изделий, детских кроватей, колясок, школьных принадлежностей);

в)периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера. Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза

в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания;

г)медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (лекарственных средств, изделий медицинского назначения).

Во всех остальных случаях налогообложение производится по ставке 18 процентов. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки 10 и 18 процентов, в зависимости от вида товаров.

Сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога считается по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

При реализации товаров, работ, услуг налогоплательщик дополнительно к цене данных товаров, работ, услуг обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. При этом сумма налога исчисляется по каждому виду товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены. Например, услуги телефонной (сотовой) связи по цене 0,2 у.е. за 1 мин разговора будут исчислены как 0,2 у.е. + 18 процентов НДС, что и будет внесено в счет пользователю.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные Налоговым кодексом налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров, работ, услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретенных для перепродажи. Кроме того, подлежат вычету суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Подлежат также вычетам суммы налога, уплаченные при выполнении работ или оказании услуг, в случае отказа от этих работ или услуг.

Вычитаются и суммы налога, уплаченные продавцом в бюджет с сумм авансовых или других платежей в счет предстоящих поставок продукции, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Налогоплательщик имеет также право произвести вычеты сумм налога, исчисленных им с сумм авансовых или других платежей, полученных в счет будущих поставок.

В результате осуществления всех установленных вычетов остается сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет. При этом неизбежно возникает вопрос, какую сумму должен внести в бюджет налогоплательщик, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превысит общую сумму налога, полученную налогоплательщиком от своих покупателей. Налоговое законодательство четко установило, что в этом случае в конкретном налоговом периоде налог в бюджет не уплачивается. При этом разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога признается как сумма излишне уплаченного налога, и она подлежит зачету в счет текущих и предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу или же возвращается налогоплательщику в установленном порядке.

Уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров, выполнения (в том числе и для собственных нужд) работ, оказания (в том числе и для собственных нужд) услуг за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета налога, не превышающими 1 млн рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Устанавливается особый порядок налогообложения НДС соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с федеральным законом. Так, от налога освобождаются товары, работы, услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором, и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по данному соглашению. Освобождаются от налога обороты между инвесторами и операторами соглашения о разделе продукции по безвозмездной передаче товарно-материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по указанному соглашению, а также операции по передаче денежных средств,

необходимых для финансирования таких работ в соответствии со сметой, утвержденной в установленном указанным соглашением порядке.

Обороты по передаче инвестором государству вновь созданного или приобретенного имущества, использованного инвестором для выполнения работ по соглашению, и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения, также освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость. При исчислении налога инвестором, являющимся стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператором из суммы указанного налога, подлежащей внесению в бюджет в каждом налоговом периоде, вычитаются все суммы налога, уплаченные инвестором и (или) оператором в указанном периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению.

Контрольные вопросы и задания

Что представляет собой налог на добавленную стоимость?

Назовите категории плательщиков налога на добавленную стоимость.

Какие операции признаются объектом налогообложения по налогу

на добавленную стоимость?

Что на признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость?

Какими способами определяется налоговая база?

Назовите ставки налога на добавленную стоимость.

Какие налоговые вычеты установлены по налогу на добавленную

стоимость?

В каких случаях устанавливается особый порядок налогообложения

по налогу на добавленную стоимость?

§ 2. Акцизы

Акцизы представляют собой один из видов косвенных налогов. Как всякий косвенный налог, акциз включается в цену товара, и фактически его уплата возлагается на покупателя. В настоящее время акцизы занимают третье место среди налогов по поступлениям в консолидированный бюджет России и составляют около 9 процентов общего объема налоговых доходов. Акцизам посвящена глава 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. К налогоплательщикам акциза относятся организации и индивидуальные предприниматели и иные лица, которые совершают операции, подлежащие налогообложению данным видом налога, т. е. в отношении отдельных видов товаров и видов минерального сырья, называемых «подакцизными». Плательщиками налога по подакцизным товарам, производимым на российской территории, являются также иностранные организации, не имеющие статуса

юридического лица, простые товарищества, а также индивидуальные предприниматели.

В том случае, когда производственная деятельность осуществляется по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), в определении налогоплательщика имеются особенности. Налогоплательщики—участники этого договора несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза. Вместе с тем Налоговым кодексом установлено, что лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, является лицо, ведущее дела простого товарищества или договора о совместной деятельности. В случае если ведение дел простого товарищества или договора о совместной деятельности осуществляется совместно всеми участниками, то они должны самостоятельно определять участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза.

Состав группы подакцизных товаров на протяжении всей непродолжительной истории существования данного налога в Российской Федерации неоднократно менялся, но в эту группу неизменно включались и, вероятно, никогда не будут исключены алкогольная и табачная продукция. Эти товары, учитывая их исключительный характер как с точки зрения потребления (не являются обязательными для всех потребителей и одновременно с этим необходимы исключительно для отдельных добровольных категорий потребителей), так и с фискальной точки зрения (имея достаточно низкие издержки производства и высокую акцизную ставку, представляют собой крупный источник доходов бюджета), практически во всех странах мира являются объектом обложения акцизами. Собственно, сама история мирового акцизного обложения началась именно с этих двух видов товаров. К алкогольной продукции относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и другая пищевая продукция с объемной долей этилового спирта 1,5 процента, за исключением виномате-риалов.

К подакцизным товарам относится также спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного спирта), спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другая продукция в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

В состав подакцизной продукции вне зависимости от объемной доли этилового спирта не вносятся:

1) лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, а также медицинские изделия, лекарственные средства (включая гомеопатические), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств, утвержденными федеральными органами исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе

исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнитель

ной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

К подакцизным товарам относятся пиво, табачная продукция, легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин. Подакцизным видом минерального сырья является природный газ, а также отбензинен-ный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки или переработки.

Объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате.

Признается объектом налогообложения получение и оприходование нефтепродуктов организацией или индивидуальными предпринимателями, как имеющими свидетельство, так и не имеющими такового. Также представляет собой объект налогообложения передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья или материалов, не имеющему свидетельства.

Операции по реализации организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретаемой у налогоплательщиков-производителей, либо с акцизных складов других организаций также являются объектом налогообложения. Продажа организациями или предприятиями переданных им на основании приговоров или решений судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, тоже подлежит обложению акцизами.

Вместе с тем установлено, что операции по реализации или передаче природного газа могут являться объектом налогообложения только в случае, если этот газ добыт или выработан на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа или исключительной экономической зоне.

Одновременно Налоговым кодексом Российской Федерации установлен достаточно широкий перечень операций, не подлежащих налогообложению и освобожденных в связи с этим от налогообложения. К таким операциям относятся:

передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров

другому такому же структурному подразделению этой организации;

реализация организациями денатурированного этилового

спирта из всех видов сырья в порядке, установленном Федеральным законом «О государственном регулировании производства и

оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»;

реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в

пределах норм естественной убыли;

реализация нефтепродуктов налогоплательщиком;

первичная реализация конфискованных и бесхозяйных под акцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность, направляемых на промышленную переработку либо уничтожение, и некоторые

другие.

При этом операции освобождаются от налогообложения только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров. Не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность.

Существуют и особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы Российской Федерации и при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу России. Например, освобождение от налогообложения производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. В данном случае налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при предъявлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза, а в случаях несвоевременного представления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта товаров, и пени. При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Если в соответствии с международным договором Российской Федерации с иностранным государством отменяются таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию Российской Федерации, устанавливается Правительством Российской Федерации. При вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию иностранных государств, с которыми заключен соответствующий договор, порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза также устанавливается Правительством Российской Федерации.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара, в зависимости от установленных для этих видов товаров налоговых ставок. Так, по подакцизным товарам, по которым установлены твердые (специфические) налоговые ставки, налоговая база представляет собой объем реализованных или переданных подакцизных товаров в натуральном выражении. По подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (процентные) налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость реализованных или переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен реализации без учета акциза и налога на добавленную стоимость. Стоимость этих товаров исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем месяце, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен.

В таком же порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении

товарообменных операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда.

В отношении полученных (оприходованных) и переданных нефтепродуктов налоговая база определяется как их объем в натуральном выражении. Налоговая база при продаже конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и муниципальную собственность, а также при первичной реализации подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории Республики Беларусь, определяется по соответствующим в отношении этих товаров налоговым ставкам.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров. В налоговую базу не включаются средства, полученные налогоплательщиком, не связанные с реализацией подакцизных товаров.

Законодательством в определенных случаях предусмотрено увеличение налоговой базы. В частности, налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, в виде финансовой помощи, авансовых или других платежей в счет предстоящей оплаты реализованных подакцизных товаров, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента или дисконта по векселям, в форме процента по товарному кредиту. Налоговая база определяется отдельно по операциям, облагаемым налогом по различным налоговым ставкам, в том случае, если налогоплательщик ведет раздельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров, облагаемых акцизом по соответствующим налоговым ставкам. Если же налогоплательщик не ведет такого учета, то в этом случае определяется единая налоговая база по всем операциям передачи и реализации подакцизных товаров.

Налогообложение подакцизных товаров производится по единым на всей территории Российской Федерации налоговым ставкам, которые могут пересматриваться только путем внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по следующим налоговым ставкам (табл. 1).

Налоговый период по акцизам установлен один месяц.

Порядок исчисления акциза. Сумма акциза по товарам, облагаемым по твердым (специфическим) налоговым ставкам, определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.

Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

С подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (твердые и адвалорные), сумма акциза исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости товаров.

Сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза для каждого вида товара, облагаемых по разным налоговым ставкам. Однако при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза определяется отдельно от других подакцизных товаров.

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Для определения времени возникновения обязательства по уплате акциза особенно важно установить дату реализации или передачи подакцизных товаров.

Датой реализации подакцизных товаров является день отгрузки или передачи соответствующих подакцизных товаров.

По операциям, связанным с реализацией (передачей) нефтепродуктов, датой будет признан день совершения соответствующей операции или день оприходования произведенных нефтепродуктов, а также день подписания акта приема-передачи нефтепродуктов.

Дата реализации или передачи алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима этого склада.

В случае обнаружения недостачи продукции дата ее реализации определяется как день обнаружения недостачи, за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли. Данные нормы утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Сумма акциза должна рассчитываться налогоплательщиком самостоятельно. Налоговое законодательство предоставило налогоплательщику право уменьшить в определенных случаях сумму акциза на установленные законом налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров или уплаченные им при ввозе подакцизных товаров из-за рубежа, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Вычетам также подлежат суммы акциза, уплаченные на российской территории по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, которые в дальнейшем были использованы для производства алкогольной продукции.

К налоговым вычетам относятся суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них, в том числе и в течение гарантийного срока.

Все указанные налоговые вычеты производятся исключительно на основании расчетных документов и счетов-фактур, которые налогоплательщики получают при приобретении подакцизных товаров, а при ввозе товаров из-за рубежа — на основании таможенных деклараций или других документов, подтверждающих ввоз в Россию подакцизных товаров и уплату соответствующей суммы налога.

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, по подакцизным товарам определяется самим налогоплательщиком по итогам каждого календарного месяца. Она равна сумме акциза, уменьшенной на предусмотренные законом и подтвержденные документально вычеты.

Сумма акциза по реализации или передаче подакцизного минерального сырья определяется также по итогам каждого налогового периода как общая сумма акциза.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлены сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами. Причем сроки уплаты различаются в зависимости от реализации различных видов продукции, признаваемой объектом налогообложения. Так, уплата акциза при реализации подакцизных товаров в случаях, когда дата реализации определена налогоплательщиком как день оплаты указанной продукции, производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Уплата акциза при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца, а по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число месяца — не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции — по месту ее реализации с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других организаций.

В случае, если операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения.

Налогоплательщики обязаны предъявлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации.

Акцизы с самого момента установления являются налогом, по которому законодательством не предусмотрено каких-либо льгот. В качестве особой меры контроля за своевременным и полным внесением акцизов в бюджет применяется обязательная маркировка специальными марками акцизного сбора алкогольной продукции, табака и табачных изделий, как производимых на территории Российской Федерации, так и ввозимых на ее таможенную территорию.

Контрольные вопросы и задания

Кто является плательщиком акциза?

Какие виды товаров относятся к подакцизным?

Что признается объектом налогообложения акцизом?

Какие виды операций не подлежат налогообложению акцизом?

Как определяется налоговая база?

Раскройте порядок исчисления акциза.

В какие сроки уплачивается акциз?

§ 3. Налог на доходы физических лиц

Центральное положение среди налогов, взимаемых с населения, занимает налог на доходы. Если раньше законодательством он именовался подоходным налогом (Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц»), то с 2001 г. в связи с введением в действие главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации стал называться налогом на доходы физических лиц. Доходы от этого налога составляют 6 — 8 процентов от всех налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации. Выступая как регулирующий источник доходов, данный налог зачисляется в основном в бюджеты муниципальных образований, из которых финансируются основные расходы, связанные с жизнеобеспечением населения.

Налог на доходы физических лиц, пожалуй, самый перспективный и стабильный. При прочих равных условиях он легче других налогов консолидируется налоговыми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросовестным налогоплательщикам. Одновременно с этим именно в нем наглядно реализуются такие важнейшие принципы построения налоговой системы, как всеобщность и равномерность налогового бремени.

Указанные особенности налога накладывают на законодательные и исполнительные органы любой страны огромную экономическую и социальную ответственность за построение шкалы этого налога, установление размера необлагаемого минимума, налоговых льгот и вычетов. Однако следует сказать и о том, что в бюджетах экономически развитых стран поступления от налога на доходы физических лиц занимают доминирующее положение, например в США — до 60 процентов всех налоговых доходов.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты.

К налоговым резидентам согласно Налоговому кодексу относятся граждане Российской Федерации, лица без гражданства, граждане других государств, постоянно проживающие на территории России в течение календарного года в общей сложности не менее 183 дней. Указанные физические лица, проживающие на территории России в общей сложности менее 183 дней в течение календарного года, являются, соответственно, налоговыми нерезидентами. При этом для обоснования своего нерезидентства налогоплательщик обязан также представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом другого государства.

Объектом налогообложения у налоговых резидентов выступает доход, полученный ими в налоговом периоде от источников как в России, так и за ее пределами. В отличие от них для налоговых нерезидентов объектом обложения является доход, полученный исключительно из источников, расположенных в Российской Федерации. Налоговым кодексом устанавливается перечень подлежащих налогообложению доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся:

1)дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей или иностранной организации, действующей на территории Российской Федерации через постоянное представительство;

2)страховые выплаты при наступлении страхового случая,

полученные от российской организации и (или) от иностранной

организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

доходы, полученные от использования в Российской Феде

рации авторских и иных смежных прав;

доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

доходы от реализации:

а)недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

б)акций или иных ценных бумаг в Российской Федерации, а также долей участия в уставных капиталах организаций;

в)прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

6)вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации;

пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного

представительства в Российской Федерации;

доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российской Федерации и (или) из Российской Федерации или в ее

пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

10)иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Не относятся к доходам физического лица доходы, полученные в результате проведения внешнеторговых операций, совершаемых от имени и в интересах физического лица и связанных с закупкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации и с ввозом товаров на территорию Российской Федерации. При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, включая его любую продажу, перепродажу или залог, за исключением его продажи за пределы Российской Федерации с таможенных складов, доходы от этих операций будут отнесены к доходам физического лица.

К доходам, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, относятся:

дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации;

страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации;

доходы от использования за пределами Российской Феде

рации авторских или иных смежных прав;

доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Феде

рации;

доходы от реализации:

а)недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

б)акций или иных ценных бумаг за пределами Российской Федерации, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

в)прав требования к иностранной организации;

г)иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров или другие аналогичные выплаты, полученные

членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись

возложенные на этих лиц обязанности;

пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах

погрузки (выгрузки);

иные доходы, полученные налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

В том случае, если возникают затруднения при отнесении полученных налогоплательщиком доходов к доходам, полученным в Российской Федерации, либо к доходам от источников за ее пределами, то подобное отнесение их к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется и доля доходов, которая мо-

жет быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации и к доходам от источников за ее пределами.

Доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

Объектом налогообложения признаются доходы, полученные налогоплательщиком — физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, от источников в Российской Федерации или за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются не только все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, но также и доходы в виде материальной выгоды. При этом важно подчеркнуть, что если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или других органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не могут и не должны уменьшать налоговую базу данного конкретного налогоплательщика.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, по которым установлены различные налоговые ставки. Основным видом дохода, включаемого в налоговую базу, являются доходы, полученные плательщиком налога в российской национальной валюте в различных формах, а также в иностранной валюте. При этом доходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на дату фактического получения дохода. Уплата в бюджет налога с доходов, полученных в иностранной валюте, производится плательщиком только в рублях.

В случае, когда физическим лицом получен доход в иностранной валюте, не покупаемой Банком России, он переводится по прямому курсовому соотношению в конвертируемую валюту (валюту, покупаемую Банком России). Полученная таким образом сумма дохода в конвертируемой валюте пересчитывается в рубли в общеустановленном порядке.

Одновременно с этим в налоговую базу включаются и доходы, полученные в натуральной форме. При этом налоговая база определяется как стоимость товара (работы, услуги) и иного имущества, полученного в натуральной форме, исчисленная исходя из рыночных цен, включая сумму налога на добавленную стоимость.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, законодательство относит:

оплату (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах на логоплательщика услуги на безвозмездной основе;

оплату труда в натуральной форме.

Существуют особенности определения налоговой базы при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды. К материальной выгоде относятся доходы, полученные от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, а также доходы, полученные от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, и доходы, полученные от приобретения ценных бумаг.

При этом налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России на дату зачисления таких средств, над суммой процентов, установленной по условиям договора, а если заемные средства были предоставлены в иностранной валюте, — то как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При получении налогоплательщиком материальной выгоды при приобретении товаров, работ или услуг у взаимозависимых лиц или организаций налоговая база представляет собой превышение цены идентичных или однородных товаров, работ или услуг, реализуемых этими лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных или однородных товаров, работ или услуг налогоплательщику.

В случае, когда налогоплательщик получает доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих лет не предусматривающим страховых выплат. Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения указанных договоров. Если суммы страховых выплат превышают суммы, внесенные в виде страховых взносов, то разница между этими суммами будет учитываться при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей учитывается при определении налоговой базы страхователя — физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Также при определении налоговой базы не учитываются доходы по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов, кроме оплаты санаторно-курортных путевок, и по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако в случае, если суммы страховых взносов вносятся за физических лиц из средств работодателей, такие суммы учитываются при определении налоговой базы, за исключением страхования физических лиц по договорам обязательного страхования и договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов. По договору добровольного имущественного страхования, включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, при наступлении страхового случая доход, подлежащий налогообложению, определяется как

разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества (на момент заключения договора), увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов. В случае повреждения застрахованного имущества или имущества третьих лиц налоговая база устанавливается как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта этого имущества, увеличенными на сумму уплаченных страховых взносов по страхованию имущества.

С 1 января 2004 г. при определении налоговой базы не учитываются суммы пенсионных (страховых) взносов и суммы пенсий, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий.

В налоговую базу включаются доходы по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги. Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, понимаются фьючерсные и опционные сделки. Налоговая база по каждой операции определяется отдельно по истечении налогового периода за вычетом суммы понесенных убытков.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

В соответствии с налоговым законодательством имеется весьма широкий круг доходов, которые не подлежат налогообложению и по своему содержанию представляют налоговые льготы. Так, освобождаются от налогообложения:

государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;

государственные пенсии;

все виды установленных действующим законодательством

Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм,

установленных в соответствии с законодательством Российской

Федерации);

вознаграждение донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;

алименты, полученные налогоплательщиком;

суммы, полученные налогоплательщиками в виде грантов

(безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки

и образования, культуры и искусства в Российской Федерации

международными или иностранными организациями, по перечню

таких организаций, утвержденному Правительством Российской

Федерации;

суммы, полученные налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся

достижения в области науки и техники, образования, культуры,

литературы и искусства по перечню премий, утвержденному Правительством Российской Федерации.

Не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи независимо от ее размера, оказываемой физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или ущерба их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) власти, органов местного самоуправления, а также материальной помощи, оказанной иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами или же созданными в соответствии с международными договорами Российской Федерации правительственными и неправительственными межгосударственными организациями.

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам в связи со смертью членов их семьи (супругов, детей или родителей), а также членам семьи умершего работника, не включаются в совокупный облагаемый налогом доход получателя этой помощи независимо от ее размера.

Освобождаются от налогообложения также суммы единовременной материальной помощи, оказанной налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи или содействия, а также в виде благотворительной помощи, как в денежной, так и в натуральной форме, зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями по перечню этих организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщики из числа малоимущих и социально незащищенных слоев граждан, получившие единовременную материальную помощь в виде сумм адресной социальной помощи как в денежной, так и в натуральной форме за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти, также освобождаются от уплаты налога с этих сумм.

Не включаются в налоговую базу и суммы единовременной материальной помощи, оказанной налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника ее выплаты.

Установлено освобождение от налогообложения доходов, полученных в виде социальных и иных выплат, в частности оплаченное за счет средств работодателя или средств Фонда социального страхования Российской Федерации санаторно-курортное лечение, а также стипендии учащихся, студентов, аспирантов учреждений высшего профессионального образования и послевузовского профессионального образования и некоторые другие. Не включаются в совокупный доход физических лиц отдельные виды' доходов от сельскохозяйственной деятельности, к которым относятся доходы крестьянского хозяйства, полученные от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, — в течение пяти лет начиная с года государственной регистрации такого хозяйства. В этот перечень включаются и доходы охотников-любителей от сдачи обществам охотников, организациям потребительской кооперации или государственным предприятиям добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса диких животных, если добыча диких животных осуществлялась по лицензиям, а также доходы, полученные от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям или индивидуальным предпринимателям, имеющим соответствующие разрешения или лицензии. Данное положение не распространяется на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной дикорастущей продукции.

Исключаются из облагаемого дохода также доходы физических лиц в натуральной и денежной формах, получаемые в порядке наследования или дарения от других физических лиц, за исключеним доходов от использования наследуемых авторских прав, получаемых наследниками или правопреемниками авторов произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений или промышленных образцов.

Не является объектом налогообложения и не включается в облагаемый доход стоимость подарков, полученных от предприятий, учреждений и организаций в течение года в виде вещей или услуг в сумме, не превышающей 2 тыс. рублей в год. Это положение применяется и в отношении стоимости призов в денежной и натуральной формах, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых по решениям органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления, а также стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ или услуг.

Не подлежат налогообложению вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов, а также выигрыш по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций.

Доходы налогоплательщика уменьшаются на предусмотренные Налоговом кодексом Российской Федерации вычеты. Эти вычеты еще называют необлагаемым налоговым минимумом, поскольку с определенных сумм доходов нецелесообразно взимать налоги. Налоговые вычеты делятся на четыре основные группы:

стандартные;

социальные;

имущественные;

профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты в размере 3000 рублей за каждый месяц распространяются на следующие категории налогоплательщиков:

а)получивших заболевания и инвалидность, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

б)ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на

производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

в)инвалидов Великой Отечественной войны;

г)инвалидов I, II и III групп из числа военнослужащих, получивших ранения, контузии или увечья, и некоторые другие категории.

Налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц установлен для:

а)Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней;

б)участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан;

в)бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

г)инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;

д)лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей;

е)лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 г. из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на

Чернобыльской АЭС, или переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 г. и в последующие годы, включая детей;

ж)родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы;

з)граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые

действия.

Налоговый вычет в размере 400 рублей применяется в зависимости от материального положения налогоплательщика. Указанные налогоплательщики имеют право производить данный вычет с начала налогового периода до того месяца, в котором их доход нарастающим итогом с начала года превысил 20 тыс. рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. рублей, указанный налоговый вычет не применяется.

В размере 300 рублей за каждый месяц стандартный налоговый вычет производится у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами, попечителями, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 тыс. рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. рублей, налоговый вычет не применяется.

Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг указанного выше возраста, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Социальные налоговые вычеты включают в себя уменьшение доходов налогоплательщика на сумму следующих расходов:

а) на оказание благотворительной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды

физкультурного воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также сумм пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

б)по оплате налогоплательщиком в течение года своего обучения в образовательных учреждениях — в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 тыс. рублей, а также сумм, уплаченных налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, — в размере фактически

произведенных расходов на это обучение, но не более 38 тыс. рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Данный налоговый вычет предоставляется только при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения,

а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение;

в)по оплате налогоплательщиком в течение года услуг по лечению, предоставленных ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также услуг по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации. Общая сумма данного социального налогового вычета не может превышать 38 тыс. рублей. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации. Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Третья группа вычетов представляет собой имущественные налоговые вычеты. При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право произвести следующие вычеты:

а) сумм, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков,

находящихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 млн рублей, а также сумм, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. рублей. Указанное положение не распространяется на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности;

б) сумм, израсходованных налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1 млн рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, и фактических расходов, произведенных им на указанные выше цели. Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенные (построенные) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют определенные категории налогоплательщиков. В первую очередь это относится к индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой. Они имеют право производить вычеты в сумме произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. К другим категориям налогоплательщиков, имеющих право на профессиональные вычеты, относятся налогоплательщики, получающие доход от выполнения работ, оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, — в сумме фактически произведенных ими расходов,

непосредственно связанных с выполнением этих работ, оказанием услуг, а также налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или другое использование произведений литературы, науки и искусства. Если расходы этой категории налогоплательщиков не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в размерах, установленных Налоговым кодексом Российской федерации (табл. 2).

Законодательным (представительным) органам власти субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать иные размеры вычетов с учетом региональных особенностей.

Основная налоговая ставка по доходам физических лиц — 13 процентов. В отношении доходов, полученных от любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх в целях рекламы, страховых выплат по договорам добровольного страхования, процентных доходов по вкладам в банках и суммы экономии на процентах при получении заемных средств налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов. Все доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 30 процентов. В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, налоговая ставка установлена в размере 6 процентов.

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях, менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в России при выплате доходов обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму налога. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Данные организации, предприниматели, представительства и коллегии, являясь налоговыми агентами, исчисляют сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Удержание начисленной суммы налога производится налоговыми агентами непосредственно из фактически выплаченных доходов налогоплательщика. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Определенные Налоговым кодексом Российской Федерации категории налогоплательщиков обязаны самостоятельно исчислять суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. К ним относятся:

физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;

3)физические лица — исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основании заключенных договоров гражданско-правового характера;

физические лица — исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр.

Исчисление суммы налога для первых двух категорий налогоплательщиков производится с учетом сумм авансовых платежей, которые рассчитываются налоговым органом. Такой расчет основывается на суммах фактически полученных доходов за предыдущий налоговый период и предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в налоговой декларации с учетом налоговых вычетов. На основании налогового уведомления авансовые платежи уплачиваются трижды в налоговый период: не позднее 15 июля (в размере половины годовой суммы авансовых платежей), не позднее 15 октября (в размере одной четвертой годовой суммы) и не позднее 15 января следующего года (в размере одной четвертой годовой суммы). Остальные категории налогоплательщиков уплачивают общую сумму налога в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый — не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй — не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Все вышеперечисленные категории налогоплательщиков обязаны представить в налоговые органы по месту жительства налоговую декларацию. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговую декларацию могут представлять и налогоплательщики, на которых такая обязанность не возложена. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Контрольные вопросы и задания

Что относится к доходам физических лиц?

Что является объектом налогообложения и как определяется налоговая база?

Каковы особенности определения налоговой базы при получении

отдельных видов доходов?

Какие виды доходов не подлежат налогообложению?

Перечислите налоговые вычеты, применяемые при определении

размера налоговой базы.

Какие налоговые ставки установлены по налогу на доходы физических лиц?

Каков порядок и сроки уплаты налога?

Назовите сроки и порядок представления налоговой декларации.

§ 4. Единый социальный налог

Единый социальный налог предназначен для мобилизации средств для реализации конституционных прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование); и медицинскую помощь.

Налогоплательщиками единого социального налога (ЕСН) являются лица, производящие выплаты физическим лицам, — организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, адвокаты.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам, а также выплаты и, иные вознаграждения по договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплателыциками в пользу физических лиц. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками — организациями,, и индивидуальными предпринимателями за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от ■ формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Налоговая база налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, членов крестьянского (фермерского) хозяйства, адвокатов определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской или профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен, а при государственном регулировании цен на эти товары — исходя из установленных государством розничных цен. При этом в стоимость товаров включается сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров — соответствующая сумма акциза.

Не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам, а также все виды компенсационных выплат, связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата,

реорганизацией или ликвидацией организации;

8)выполнением физическим лицом трудовых обязанностей

(в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение

командировочных расходов).

Освобождаются от налогообложения суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемые в целях возмещения материального ущерба или вреда здоровью физическим лицам, пострадавшим в результате стихийных бедствий или от террористических актов на территории Российской Федерации, и членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи. Также не подлежат налогообложению суммы оплаты труда в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, военнослужащим, направляемым на работу (службу) за границу. Включены в перечень доходов, не подпадающих под налогообложение, доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, — в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства, а также доходы, получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, зарегистрированных в установленном порядке, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. Не включаются в объект налогообложения суммы страховых платежей по обязательному страхованию работников и суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, а также суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями и из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты Государственной Думы, законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, в выборный орган местного самоуправления, кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, главы муниципального образования за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний. Не подлежит налогообложению стоимость проезда работников и членов их семей, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска и обратно.

В налоговую базу по единому социальному налогу не включаются:

выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные вы платы в денежной и натуральной формах производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 тыс. рублей в год;

выплаты в натуральной форме товарами собственного производства — сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей — в размере до 1000 рублей (включительно) в расчете на одно физическое лицо — работника за календарный месяц;

3) выплаты работникам организаций, финансируемых за счет бюджетов, не превышающие 2000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

а)суммы материальной помощи, оказываемой работодателя ми своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

б)суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

В части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются в налоговую базу любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Налоговым законодательством установлен перечень налогоплательщиков, освобожденных от уплаты единого социального налога. К их числу отнесены:

организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение, налогового периода 100 тыс. рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

следующие категории налогоплательщиков-работодателей —

с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс.

рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

а)общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди

членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

б)организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

в)учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации

инвалидов;

3) налогоплательщики, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельно-

Освобождаются от налогообложения суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемые в целях возмещения материального ущерба или вреда здоровью физическим лицам, пострадавшим в результате стихийных бедствий или от террористических актов на территории Российской Федерации, и членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи. Также не подлежат налогообложению суммы оплаты труда в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, военнослужащим, направляемым на работу (службу) за границу. Включены в перечень доходов, не подпадающих под налогообложение, доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, — в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства, а также доходы, получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, зарегистрированных в установленном порядке, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. Не включаются в объект налогообложения суммы страховых платежей по обязательному страхованию работников и суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, а также суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями и из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты Государственной Думы, законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, в выборный орган местного самоуправления, кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, главы муниципального образования за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний. Не подлежит налогообложению стоимость проезда работников и членов их семей, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска и обратно.

В налоговую базу по единому социальному налогу не включаются:

выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных

взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные вы платы в денежной и натуральной формах производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 тыс. рублей в год;

выплаты в натуральной форме товарами собственного производства — сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей — в размере до 1000 рублей (включительно) в расчете на одно физическое лицо — работника за календарный месяц;

3) выплаты работникам организаций, финансируемых за счет бюджетов, не превышающие 2000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

а)суммы материальной помощи, оказываемой работодателя ми своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

б)суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

В части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются в налоговую базу любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Налоговым законодательством установлен перечень налогоплательщиков, освобожденных от уплаты единого социального налога.

К их числу отнесены:

организации любых организационно-правовых форм —с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение, налогового периода 100 тыс. рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

следующие категории налогоплательщиков-работодателей —

с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

а)общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

б)организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

в)учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а так же для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям- инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации

инвалидов;

3) налогоплательщики, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельно-

Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, территориальные фонды обязательного медицинского страхования. По данному налогу налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

Налогоплательщики, не являющиеся работодателями, уплачивают авансовые платежи по расчетам, которые производят налоговые органы исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период по соответствующим уставом авансовые платежи уплачиваются на основании налоговых уведомлений в следующие сроки:

за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет налога производится налогоплательщиком самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом учётом расходов, связанных с их извлечением. При этом сумма налога исчисляется отдельно в отношении каждого фонда. Налогоплательщики, не являющиеся работодателями, представляют налоговую декларацию до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляется коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговик[орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший период.

Контрольные вопросы и задания

1 Для каких целей установлен единый социальный налог?

Кто признается налогоплательщиком по единому социальному на

логу?„

Что является объектом налогообложения/

4 Какие выплаты не подлежат налогообложению? 5'. Какие налоговые льготы установлены по единому социальному налогу?

Каковы налоговый и отчетный периоды по единому социальному

налогу?

Как установлены ставки налога?

Раскройте порядок исчисления и уплаты единого социального на

лога.

§ 5. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль или доходы юридических лиц установлен во всех развитых странах мира. Однако в большинстве стран он используется в качестве инструмента, регулирующего деловую активность компаний. Хотя ставка данного налога в некоторых странах достаточно высока (от 25 до 35 процентов), доля поступлений в доход государства от его взимания в США, Франции, Швеции не превышает 2 процентов, в Великобритании — 4 процентов, в Японии — 6 процентов. По характеру и содержанию выполняемых функций, по степени влияния на ведение и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным прямым предпринимательским налогом.

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации. При этом иностранные организации будут признаны налогоплательщиками, если они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получают доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения признается прибыль организации, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности. Прибылью организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В состав доходов включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме.

Внереализационными доходами признаются доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального

курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на день продажи. В состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Доходы в виде процентов, полученных по договору займа, кредита, банковского счета, вклада, и доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности относятся к внереализационным доходам. Также в этот перечень внесены доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей и в виде стоимости полученных материалов и иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. В случае получения доходов от использования не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые были получены в рамках благотворительной деятельности в виде благотворительной помощи, пожертвований, данные доходы будут отнесены к внереализационным.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Подлежат налогообложению доходы, полученные в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов в случае, если такие взносы ранее были учтены в составе расходов и в виде сумм списанной кредиторской задолженности.

Внереализационными доходами признаются и доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, которые определяются сторонами при заключении сделки.

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и иного имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, и

стоимость продукции средств массовой информации и книжной! продукции, подлежащей замене при возврате или списании, также включаются во внереализационные доходы.

Однако не все виды доходов подлежат налогообложению. При определении налоговой базы не учитываются доходы:

в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оп

латы товаров, работ, услуг налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательства;

в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организаций;

в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества при выходе из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между

его участниками;

в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международным договором Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности;

в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, включающего бюджетные средства всех уровней, а также в виде грантов и инвестиций и средств специальных фондов;

в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

в виде имущества, безвозмездно полученного государственными или муниципальными образовательными учреждениями, а

также негосударственными образовательными учреждениями,

имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности;

10)в виде имущества (включая денежные средства) или имущественных прав, которые получены религиозной организацией в

связи с совершением религиозных обрядов, и некоторые другие.

Не учитываются при определении налоговой базы целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде под-

акцизных товаров и подакцизного минерального сырья. К таким поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Так, целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций будут считаться, в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях, вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской

Федерации.

Имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования, и суммы финансирования из бюджетов всех уровней, выделяемые на осуществление уставной деятельности этих организаций, также будут признаны целевыми поступлениями. В состав целевых поступлений включается и совокупный вклад учредителей, и пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, а также отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов, отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определены ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро и некоторые другие.

При расчете налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение

дохода.

Расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика делятся на два вида:

расходы, связанные с производством и реализацией;

внереализационные расходы.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются:

а)расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием ус

луг, приобретением или реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав;

б)расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также

на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

в)расходы на освоение природных ресурсов;

г)расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки;

д)расходы на обязательное и добровольное страхование;

е)прочие расходы, связанные с производством или реализацией.

Так, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются и признаются для целей налогообложения только в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В состав этих затрат включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и иные расходы, связанные с ведением указанного ремонта как собственными силами, так и сторонними организациями. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты.

К расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, их разведку и гидрогеологические изыскания, а также расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ (строительство временных подъездных путей, дорог, сооружений, площадок и т.п.). В состав данных расходов включаются и расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также компенсации, предусмотренные договорами землепользователей с органами местного самоуправления и родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов. Расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины.

В структуру расходов на научные исследования или опытно-конструкторские разработки входят расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции, в частности расходы на изобретательство, на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике». Расходы налогоплательщика на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями, равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработки и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Расходы налогоплательщика на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования. В отношении добровольного страхования имущества к расходам будут отнесены отчисления на:

добровольное страхование средств транспорта, в том числе

арендованного, расходы на содержание которого включаются в

расходы, связанные с производством или реализацией;

добровольное страхование грузов;

добровольное страхование основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;

добровольное страхование рисков, связанных с проведением

строительно-монтажных работ;

добровольное страхование товарно-материальных запасов;

добровольное страхование урожая сельскохозяйственных куль

тур и животных;

добровольное страхование иного имущества, используемого

налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

•добровольное страхование ответственности за причинение

вреда, если такое страхование является условием осуществления

налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы на страхование имущества включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций, а также в размере фактических затрат, произведенных налогоплательщиком.

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, входят расходы налогоплательщика по выплаченным суммам налогов и сборов, расходы на сертификацию продукции, суммы комиссионных сборов, портовых и аэродромных сборов, а также суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. К прочим расходам отнесены расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации и расходы на содержание собственной службы безопасности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Расходы, связанные с обеспечением производства, такие как расходы по набору персонала, расходы на содержание служебного транспорта, командировочные расходы, расходы на доставку работников от места жительства до места работы и обратно при работе вахтовым методом или в полевых условиях, также признаются прочими расходами. В перечень данных расходов включаются и расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, расходы на юридические, информационные, консультационные услуги, плата нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах утвержденных тарифов, а также расходы по оплате аудиторских услуг, представительские расходы и другие расходы, указанные в статье 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Внереализационные расходы не связаны с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг и включают обо-

снованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством и реализацией. К таким расходам относятся:

а)расходы на содержание переданного по договору аренды

(лизинга) имущества;

б)расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бума

гам и иным обязательствам. При этом расходом признаются про

центы по долговым обязательствам любого вида вне зависимости

от характера предоставленного кредита или займа (текущего

и (или) инвестиционного);

в)расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

г)расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария;

д)расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и

требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

е)расходы в виде отрицательной (положительной) разницы,

образующейся в результате отклонения курса продажи (покупки)

иностранной валюты от официального курса Центрального банка

Российской Федерации, установленного на дату перехода права

собственности на иностранную валюту;

ж)расходы налогоплательщика на формирование резервов по

сомнительным долгам;

з)расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества;

и) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов; к) судебные расходы и арбитражные сборы; л) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции; м) расходы по операциям с тарой;

н) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение ущерба;

о) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде;

п) расходы на услуги банков;

р) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров; с) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и другие обоснованные расходы.

В состав внереализационных расходов включаются и убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде. К таким убыткам, в частности, относятся убытки прошлых налоговых периодов, суммы безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери по внешним причинам, а также потери в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и убытки по сделке уступки прав требований. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, включаются в состав убытков. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

а)материальные расходы;

б)расходы на оплату труда;

в)амортизационные начисления;

г)прочие расходы.

Основными среди них являются материальные расходы, которые непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, затраты на приобретение материалов для упаковки и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, эксплуатация основных средств и др.). Включаются в материальные расходы и затраты на приобретение инструментов, инвентаря, оборудования, спецодежды, комплектующих изделий, полуфабрикатов (подвергающихся дополнительной обработке), а также затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов.

К материальным расходам отнесены расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ, оказание услуг структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам, услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья, контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и структурных подразделений налогоплательщика и другие подобные работы.

Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, так же как расходы на содержание и эксплуатацию очистных сооружений, захоронение экологически опасных отходов, платежи за предельно допустимые выбросы, также являются материальными расходами. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. К материальным расходам приравниваются расходы на рекультивацию земель, потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством Российской Федерации), технологические потери при производстве, расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

В расходы налогоплательщика по оплате труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным

окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

начисления стимулирующего характера, в том числе премии,

надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное

мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда;

стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов;

стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии

с законодательством Российской Федерации предметов (включая

форменную одежду), остающихся в личном постоянном пользовании;

сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей;

расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время

отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно;

• денежные компенсации за неиспользованный отпуск и другие расходы, установленные статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Амортизируемым имуществом являются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся в собственности налогоплательщика, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Также не подлежат амортизации имущество бюджетных учреждений, некоммерческих организаций, имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств, объекты внешнего благоустройства (лесного, дорожного хозяйства), продуктивный скот, приобретенные издания и произведения искусства, права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Не учитываются в целях налогообложения расходы в виде:

сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов;

пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет;

взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество;

суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ;

расходов на приобретение и создание амортизируемого имущества;

взносов на добровольное страхование;

взносов на негосударственное пенсионное обеспечение;

процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком

кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения;

сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг);

гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рис

ков неисполнения обязательств по сделкам;

средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа;

сумм убытков по объектам обслуживающих производств

или хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сфер, и другие расходы.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном периоде налогоплательщиком получен убыток, т.е. отрицательная разница между доходами и расходами, в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю.

Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Такой перенос убытка на будущее может осуществляться в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24 процентов, при этом сумма налога в размере 5 процентов зачисляется в федеральный бюджет, 17 процентов — в бюджеты субъектов Российской Федерации, 2 процентов — в местные бюджеты.

Законами субъектов Российской Федерации указанная ставка налога может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 13 процентов.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в размере 20 процентов со всех доходов и 10 процентов от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других подвижных транспортных средств в связи с осуществлением международных перевозок.

В отношении доходов, полученных в виде дивидендов, применяются ставки: 6 процентов — по доходам, полученным от российских организаций российскими организациями и физическими лицами (налоговыми резидентами Российской Федерации), 15 процентов — по доходам, полученным от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе по операциям с отдельными видами долговых обязательств применяются налоговые ставки: 15 процентов — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, 0 процентов — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

При этом суммы налога по доходам иностранных организаций, доходам, полученным в виде дивидендов и по операциям с вышеназванными долговыми обязательствами, подлежат зачислению в федеральный бюджет.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетные периоды установлены поквартально, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В течение налогового периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается

равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров, работ, услуг, участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог.

Налогоплательщики независимо от наличия обязанности по уплате налога и авансовых платежей представляют в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации. Такую же обязанность несут и налоговые агенты, которые по истечении каждого отчетного периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. Налоговые декларации (налоговые расчеты) должны быть представлены не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода — не позднее 28 марта следующего года.

Контрольные вопросы и задания

Кто является налогоплательщиком по налогу на прибыль и что при

знается объектом налогообложения?

Что относится к доходам организаций?

Какие доходы не учитываются при налогообложении?

Что включают в себя расходы организаций?

Что входит в состав внереализационных расходов?

Какие расходы не учитываются в целях налогообложения?

Какова налоговая база по налогу на прибыль?

Назовите ставки налога на прибыль.

Каков порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу

на прибыль?

10.Каковы порядок и сроки представления налоговой декларации?

§ 6. Налог на добычу полезных ископаемых

Одним из важных для государства налогов является налог на добычу полезных ископаемых. Налогоплательщиками данного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели— пользователи недр. Особенностью для налогоплательщиков является то, что законодательство обязывает их встать на учет по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование, с момента государственной регистрации лицензии (разрешения). Местом нахождения участка недр считается территория субъекта Российской Федерации, на которой он расположен. Вопросы постановки на учет в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Объектом налогообложения являются:

полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;

полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь)

добывающего производства, если такое извлечение подлежит от

дельному лицензированию;

полезные ископаемые, добытые из недр за пределами Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Не признаются объектом налогообложения:

общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

добытые минералогические, палеонтологические и другие

геологические коллекционные материалы;

полезные ископаемые, добытые из недр при образовании,

использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;

полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;

дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при

разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Полезными ископаемыми является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту или международному стандарту. В случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого стандарт устанавливается организацией (предприятием), осуществляющей его добычу. К основным видам полезных ископаемых относятся антрацит, каменный уголь, горючие сланцы, углеводородное сырье (нефть, газ, газовый конденсат), торф, товарные руды черных, цветных и редких металлов, неметаллическое сырье, природные алмазы, сырье радиоактивных металлов и другие виды, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Оценка стоимости полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

исходя из сложившихся цен реализации без учета государственных субсидий;

исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого;

исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. Количество добытого полезного ископаемого определяется в единицах массы и объема.

Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых установлен календарный месяц.

Налогообложение по данному налогу производится по различным ставкам. Ставка 0 процентов применяется в отношении части нормативных потерь полезных ископаемых, попутного газа, минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях, а также подземных вод, содержащих полезные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и подземных вод, используемых в сельскохозяйственных целях. В отношении других видов полезных ископаемых применяются следующие налоговые ставки:

4 процента при добыче:

а)торфа;

б)угля каменного, угля бурого, антрацита и горючих сланцев;

5,5 процента при добыче:

а)сырья радиоактивных металлов;

б)горно-химического неметаллического сырья;

в)неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии;

г)соли природной и чистого хлористого натрия;

д)подземных промышленных и термальных вод;

е)нефелинов, бокситов;

6,0 процента при добыче:

а)горнорудного неметаллического сырья;

б)концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;

в)битуминозных пород;

6,5 процента при добыче:

а)концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота);

б)драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением

золота);

в)особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья;

7,5 процента при добыче минеральных вод;

8,0 процента при добыче:

а)кондиционных руд цветных металлов;

б)редких металлов;

в)природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;

16,5 процента при добыче углеводородного сырья;

17,5 процента при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья;

107 рублей за 1000 кубических метров газа при добыче горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода. Налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику. Если полезные ископаемые добыты за пределами территории Российской Федерации (в исключительной экономической зоне, на континентальном шельфе), налог \ уплачивается по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Уплата налога на добычу полезных ископаемых осуществляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию. Данная обязанность возникает у налогоплательщика с налогового периода, в котором фактически начата добыча полезных ископаемых. Налоговая декларация подается в срок не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Контрольные вопросы и задания

Назовите категории налогоплательщиков и объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых.

Что признается полезными ископаемыми и каковы их виды?

Как определяется налоговая база и стоимость добытых полезных

ископаемых?

Какие ставки применяются при налогообложении полезных ископаемых?

Назовите порядок и сроки исчисления налога.

§ 7. Специальные налоговые режимы

Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях, установленных законодательством. Установление специальных налоговых режимов продиктовано стимулированием и улучшением регулирования деятельности отдельных категорий хозяйствующих субъектов.

К специальным налоговым режимам относятся система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Рассмотрим более подробно данные налоговые режимы.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (или единый сельскохозяйственный налог) установлена Налоговым кодексом Российской Федерации, но вводится в действие законом субъекта Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога и производящие сельскохозяйственную продукцию или выращивающие рыбу. Основным условием перевода организаций и индивидуальных предпринимателей на уплату данного налога является доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции или выращенной рыбы, которая должна составить не менее 70 процентов от общего дохода при реализации товаров по итогам девяти месяцев того года, в котором по-

дается заявление о переходе на единый сельскохозяйственный налог. Указанное заявление подается в налоговый орган по месту нахождения (жительства).

Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу признается календарный год, а отчетным периодом — полугодие.

Налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов. Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода. Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии со статьей 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации сумма налога распределяется по следующим нормативам:

в федеральный бюджет — 30 процентов;

в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 0,2 процента;

в территориальные фонды обязательного медицинского страхования — 3,4 процента;

в Фонд социального страхования Российской Федерации —

6,4 процента;

в бюджеты субъектов Российской Федерации — 30 про

центов;

в местные бюджеты — 30 процентов.

Организации по истечении налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации. По итогам отчетного периода налоговая декларация подается не позднее 25 дней после его окончания, а по итогам налогового периода — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Для индивидуальных предпринимателей срок подачи налоговой декларации установлен до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются федеральным налоговым органом.

Упрощенная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) могут перейти на упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Также организации уплачивают и иные налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Переход на упрощенную систему налогообложения индивидуальных предпринимателей предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество и единого социального налога на уплату единого налога, который исчисляется по результатам предпринимательской деятельности за налоговый период.

Одним из условий перехода на упрощенную систему для организаций является непревышение дохода по итогам девяти месяцев 11 млн рублей в год подачи заявления о переходе. В то же время не все организации имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения. К ним относятся:

организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

банки;

страховщики;

негосударственные пенсионные фонды;

инвестиционные фонды;

профессиональные участники рынка ценных бумаг;

ломбарды;

организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и

реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9)организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

нотариусы, занимающиеся частной практикой;

организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

организации и индивидуальные предприниматели, пере

веденные на систему налогообложения в виде единого налога на

вмененный доход для отдельных видов деятельности;

13)организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

организации, в которых доля непосредственного участия

других организаций составляет более 25 процентов;

организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный)

период, определяемая в порядке, установленном Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек;

организации, у которых остаточная стоимость основных

средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии

с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете,

превышает 100 млн рублей.

Организации и индивидуальные предприниматели, желающие перейти на упрощенную систему налогообложения, должны подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего переходу. При этом в заявлении указывается размер доходов, полученных за девять месяцев текущего года.

Если по итогам налогового периода доход налогоплательщика превысит 15 млн рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В этом случае налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении налогового или отчетного периода, в котором его доход превысил указанные ограничения. Также налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Объектом налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком и не может им меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Налоговой базой признается денежное выражение доходов или денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов организации или индивидуального предпринимателя. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом по упрощенной системе налогообложения установлен календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговая ставка, если объектом налогообложения являются доходы, устанавливается в размере 6 процентов, а по доходам, уменьшенным на величину расходов, — 15 процентов.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, а налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, — не позднее срока подачи налоговой декларации. Срок подачи налоговой декларации организациями — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации подаются налогоплательщиками — организациями и по итогам отчетного периода не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего налогового

периода.

Налогоплательщики—индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и

сборам.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации вводится в действие наряду с общей системой налогообложения. Данная система может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: оказание бытовых услуг, ветеринарных услуг, услуг по ремонту и обслуживанию автотранспортных средств, розничная торговля и оказание услуг общественного питания (с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров), оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Следует отметить, что вмененный доход представляет собой потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и ис-

пользуемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации предпринимательскую деятельность.

Если налогоплательщики не состоят на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют предпринимательскую деятельность, то они обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с ее начала и производить уплату налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, которая рассчитывается как произведение базовой доходности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя для данного вида предпринимательской деятельности

Для исчисления суммы единого налога используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, которые представлены в таблице 7.

При этом базовая доходность умножается на специальные коэффициенты, которые устанавливаются в зависимости от кадастровой стоимости земли и стоимости других факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности.

Налоговым периодом по единому налогу является квартал. Налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Сумма единого налога уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, сумму выплачиваемых вознаграждений работникам, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных на свое страхование индивидуальными предпринимателями. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию. Срок подачи декларации — не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Суммы единого налога зачисляются на счет органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Контрольные вопросы и задания

В каких целях и в каком порядке вводятся специальные налоговые

режимы?

Назовите основные специальные налоговые режимы.

Каковы общие условия применения системы налогообложения для

сельскохозяйственных товаропроизводителей?

В каком порядке применяется упрощенная система налогообложения?

Каковы особенности исчисления и уплаты налога по упрощенной

системе налогообложения?

Каков порядок установления системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход?

Назовите особенности исчисления и уплаты единого налога.

§ 8. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Налоговым кодексом Российской Федерации (главой 25') установлен порядок взимания двух видов федеральных сборов:

сбора за пользование объектами животного мира;

сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации.

Организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие лицензию на пользование объектами водных биологических ресурсов, признаются плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. При этом их деятельность территориально ограничена бассейнами Азовского, Каспийского, Баренцева морей, внутренними водами, территориальным морем, континентальным шельфом, исключительной экономической зоной Российской Федерации и районом архипелага Шпицберген.

Объектами обложения являются объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, перечни которых установлены статьей ЗЗЗ3 Налогового кодекса Российской Федерации и изъятие которых из среды обитания осуществляется на основании лицензии. Порядок выдачи лицензий (разрешений) определяется федеральным законодательством.

Не признаются объектами обложения объекты животного мира и водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации и лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования. Такое право распространяется только на количество (объем) объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов, добываемых для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков. Лимиты использования объектов животного мира и лимиты и квоты на добычу объектов водных биологических ресурсов для удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Ставки сбора устанавливаются в твердых суммах за каждый объект животного мира (благородный олень, лось, соболь, лань, рысь, фазан, тетерев и др.). При изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных ставки сбора устанавливаются в размере 50 процентов ставок, установленных для взрослых животных. Ставки сбора устанавливаются в размере 0 рублей в случае, если пользование объектами животного мира осуществляется в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти, а также изучения запасов и промышленной экспертизы, в том числе в научных целях в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, таких как минтай, треска, сельдь, кета, нерка, судак, осетровые и другие, устанавливаются в твердых суммах за одну тонну. Для объектов водных биологических ресурсов — морских млекопитающих (косатка, тихоокеанский морж, морской котик, тюлень, белуха и др.) — ставки сбора также устанавливаются в твердых суммах, но за одно млекопитающее.

Суммы сборов определяются как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора, установленной для данного объекта.

Сумма сбора за пользование объектами животного мира уплачивается при получении лицензии, а сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают в виде разового и регулярных взносов. Разовый взнос определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10 процентам. Оставшаяся сумма вносится равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Сборы уплачиваются физическими лицами (за исключением индивидуальных предпринимателей) по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение), а организациями и индивидуальными предпринимателями — по месту их учета.

Суммы сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством (в соответствии с дополнением, внесенным в Бюджетный кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 148-ФЗ, сумма сборов за пользование объектами животного мира в полном объеме поступает в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации).

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен порядок представления сведений лицензионными органами, организациями и индивидуальными предпринимателями. Органы, выдающие лицензии на пользование объектами животного мира и на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 5-го числа каждого месяца обязаны представлять в налоговые органы сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме и сроках уплаты сбора по каждой лицензии. Организации и индивидуальные предприниматели не позднее 10 дней с даты получения лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту их учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов. Формы представления сведений утверждаются федеральным налоговым органом.

Контрольные вопросы и задания

Назовите особенности отнесения организаций и физических лиц к

плательщикам сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов.

Что является объектами обложения сборами и что ими не признается?

Каковы ставки сборов за пользование объектами животного мира и

объектами водных биологических ресурсов?

Опишите порядок исчисления и уплаты сумм сборов.

5. Раскройте порядок представления сведений о сборах в налоговые органы лицензионными органами, организациями и индивидуальными предпринимателями.

Глава 2 РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

§ 1. Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (глава 30) законами субъектов Российской Федерации. С момента введения в действие данного налога он обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются российские и иностранные организации. При этом иностранные организации должны осуществлять свою деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и иметь в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Особенностью налога на имущество организаций является разделение объектов налогообложения. Для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенное в совместную деятельность. Указанное имущество учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета. Для иностранных организаций объектом налогообложения будет считаться движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. При этом учет объектов налогообложения иностранные организации ведут в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, установленным в Российской

Федерации.

Не относятся к объектам налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти (в которых предусмотрена военная или приравненная к ней служба) и используемое для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Налогоплательщики обязаны самостоятельно определять налоговую базу.

Налоговый период по налогу на имущество организаций установлен как календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Однако при установлении налога законодательный орган субъекта Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды.

Налоговая ставка устанавливается законами субъектов Российской Федерации и не должна превышать 2,2 процента. В зависимости от категорий налогоплательщиков и облагаемого имущества допускается установление дифференцированных налоговых ставок.

Не подлежат налогообложению:

организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

общероссийские организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов

среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов, — в отношении имущества, используемого ими для производства и реализации товаров, работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

учреждения, единственными собственниками имущества

которых являются общероссийские общественные организации

инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для

достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и

иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также

для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных, иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемией;

организации — в отношении объектов, признаваемых па мятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

организации — в отношении космических объектов;

имущество специализированных протезно-ортопедических

предприятий;

имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

имущество государственных научных центров;

некоторые другие организации, включенные в перечень статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определяемой за налоговый период. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении каждого вида имущества, подлежащего налогообложению. Авансовые платежи исчисляются по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Если законодательством субъекта Российской Федерации не установлены отчетные периоды по налогу на имущество организации, то налогоплательщик вправе не исчислять и не уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода.

Налог, а также авансовые платежи подлежат уплате в порядке и сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации. Уплата налога осуществляется в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, на территории которого находится имущество, признаваемое объектом налогообложения.

По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по своему местонахождению, а также по месту нахождения каждого отдельного объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен особый порядок исчисления и уплаты налога, налоговые декларации. Налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 30 марта следующего за истекшим налоговым периодом года.

§ 2. Транспортный налог

Транспортный налог установлен Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта. При введении налога законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных Налоговым кодексом, а также порядок и сроки его уплаты и форму отчетности.

Налогоплательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

К объекту налогообложения относятся автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Не являются объектом налогообложения:

весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем

мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые, полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

промысловые морские и речные суда;:

пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда;

тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти;

транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона документом, выдаваемым уполномоченным органом;

самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской

службы.

Налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству как мощность двигателя в лошадиных силах, как валовая вместимость в регистровых тоннах (в отношении водных несамоходных транспортных средств) и как единица транспорт-

Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от категории транспортных средств. Так, легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с. облагаются по ставке 5 рублей за одну лошадиную силу, свыше 100 л. с. до 150 л. с. — 7 рублей, свыше 150 л. с. до 200 л. с. — 10 рублей.

Налоговые ставки могут быть как увеличены, так и уменьшены законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в 5 раз. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока их полезного использования.

Сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами исходя из сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщить в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации. Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации. Налогоплательщик—физическое лицо уплачивает налог исходя из налогового уведомления, которое ему вручается налоговым органом не позднее 1 июня года налогового периода.

§ 3. Налог на игорный бизнес

Налог на игорный бизнес установлен в соответствии с главой 29 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляю-

щие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Под игорным бизнесом в законодательстве понимается деятельность, связанная с извлечением доходов в виде выигрыша или платы за проведение азартных игр и пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ и услуг. Организацию азартных игр осуществляет игорное заведение, в том числе букмекерские конторы (организатор игорного заведения). В сфере игорного бизнеса в качестве посредника по приему ставок от участников взаимных пари или выплате выигрыша может выступать организация или индивидуальный предприниматель—организатор тотализатора.

Объектами налогообложения являются:

игровой стол — специально оборудованное у организатора

игорного заведения место с одним или несколькими игровыми

полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или организатор;

игровой автомат — специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора

игорного заведения;

касса тотализатора и касса букмекерской конторы — специально оборудованное место у организатора игорного заведения где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате.

Каждый объект налогообложения налогоплательщик обязан поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации не позднее чем за два рабочих дня до даты установки такого объекта. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта.

Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения. Форма заявления устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Указанное заявление налогоплательщик может представить лично или через своего представителя, а также направить в виде почтового отправления с описью вложения. Свидетельство о регистрации налоговые органы обязаны выдать в течение пяти рабочих дней с даты получения заявления, в те же сроки производится и внесение изменений, связанных с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.

Налоговая база определяется по каждому из объектов налогообложения отдельно как общее количество соответствующих объектов.

Налоговым периодом по налогу на игорный бизнес признается календарный месяц.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в пределах:

за один игровой стол — от 25000 до 125000 рублей;

за один игровой автомат — от 1500 рублей до 7500 рублей;

за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской

конторы — от 25000 до 125000 рублей.

В случае, если ставки налогов не установлены законами субъектов Российской Федерации, ставки налогов устанавливаются:

за один игровой стол — 25000 рублей;

за один игровой автомат — 1500 рублей;

за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской

конторы — 25000 рублей.

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. Если же один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по данному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.

За истекший налоговый период налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган налоговую декларацию. Налоговая декларация подается ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом декларация по налогу на игорный бизнес заполняется налогоплательщиком с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период.

Налог на игорный бизнес уплачивается налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации. Суммы налога зачисляются в бюджет субъекта Российской Федерации, в случае решения законодательного (представительного) органа субъекта суммы налога, в определенной его части, могут зачисляться в бюджет муниципального образования, на территории которого находится игорное заведение.

Контрольные вопросы и задания

Кто является налогоплательщиком и что является объектом налогообложения налога на имущество организаций?

Каков порядок уплаты налога на имущество организаций?

Перечислите категории плательщиков и объекты налогообложения

по транспортному налогу.

Как исчисляется сумма транспортного налога и каков порядок ее

уплаты?

Кто является налогоплательщиком налога на игорный бизнес?

Назовите объекты налогообложения налога на игорный бизнес и

налоговые ставки.

Каков порядок уплаты налога на игорный бизнес?

Глава 3 МЕСТНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

§ 1. Налог на имущество физических лиц

Налог на имущество физических лиц взимается на основании Закона Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. (в редакции последующих изменений и дополнений) и нормативного правового акта представительного органа местного самоуправления о введении налога на территории соответствующего муниципального образования.

Налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица—собственники имущества, которое является объектом налогообложения. Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, то налогоплательщиком будет признано каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В случае, когда имущество находится в общей собственности нескольких физических лиц, они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При этом плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое соглашением между ними.

Объектами налогообложения признаются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.

Налоговая база определяется на основе стоимости подлежащего налогообложению имущества.

Налоговая ставка для каждого из видов имущества устанавливается отдельно нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. При этом допускается дифференцирование ставки в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям.

Ставки налога установлены в следующих пределах:

1) имущество стоимостью до 300 тыс. рублей — 0,1 процента;

2) имущество стоимостью от 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей — от 0,1 до 0,3 процента.

Освобождаются от уплаты налога:

Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации;

лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;

участники Великой Отечественной войны;

лица, пострадавшие в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и производственном объединении «Маяк»;

лица, принимавшие непосредственное участие в испытании ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок;

военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной

службы, имеющие общую продолжительность военной службы

20 лет и более;

8)члены семей военнослужащих, потерявших кормильца.

Не уплачивают налог на строения, помещения и сооружения:

пенсионеры; граждане, выполнившие интернациональный долг в странах, где велись боевые действия; родители и супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей; деятели культуры, искусства и народные мастера (со специально оборудованных сооружений, помещений, принадлежащих им на праве собственности и используемых в качестве творческих мастерских, ателье, студий); граждане, имеющие жилые помещения и хозяйственные строения площадью 50 квадратных метров, расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях.

Размеры ставок налога могут быть уменьшены по решению представительных органов местного самоуправления, которые также могут устанавливать дополнительные льготы по налогам как для категорий плательщиков, так и для отдельных плательщиков.

Налоговым периодом признается календарный год. Начисление налога на имущество физических лиц производится налоговыми органами. Налог на строения, помещения, сооружения исчисляется на основании данных об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Законодательством установлена обязанность органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов.

Платежные извещения об уплате налога вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа. Уплата налога производится владельцами равными долями в два срока — не позднее 15 сентября и 15 ноября. Сумма налога зачисляется в бюджет муниципального образования.

§ 2. Земельный налог

Земельный налог взимается в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в действующей части) и Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 г. В соответствии со статьей 65 Земельного кодекса использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. Земельный налог взимается до введения в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога на недвижимость. Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается положениями Налогового кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 г. «О плате за землю».

Налогоплательщиками земельного налога являются собственники земли, землевладельцы и землепользователи (за исключением арендаторов).

Объектом налогообложения выступает земля, которая подразделяется на земли сельскохозяйственного назначения и земли несельскохозяйственного назначения. При налогообложении земель сельскохозяйственного назначения размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Поэтому ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования.

Законодательством установлены средние размеры земельного налога с одного гектара пашни по субъектам Российской Федерации. Органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации, исходя из средних размеров налога с одного гектара пашни и кадастровой оценки угодий, устанавливаются и утверждаются ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ. Органам местного самоуправления законодательством предоставлено право с учетом благоприятных условий размещения земельных участков повышать ставки земельного налога, но не более чем в два раза.

В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

Налог на земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере трех процентов от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 рублей за квадратный метр.

Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год.

От уплаты земельного налога полностью освобождаются:

заповедники, национальные дендрологические парки, ботанические сады;

предприятия и граждане, занимающиеся традиционными

промыслами в местах проживания и хозяйственной деятельность малочисленных народов и этнических групп;

научные организации, опытные, экспериментальные и учеб

но-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытаний сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур;

учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные

учреждения независимо от источников финансирования, государственные органы охраны природы и памятников истории и куль

туры, а также религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как

памятники истории, культуры и архитектуры, и иные организации, учреждения и граждане.

Органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах суммы земельного налога, зачисляемой в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.

Законодательством предусмотрено освобождение от уплаты земельного налога в течение пяти лет граждан, впервые организующих крестьянские (фермерские) хозяйства, с момента предоставления им земельных участков. В том случае, если юридические лица и граждане, которые освобождены от уплаты земельного налога, передают свой земельный участок в аренду, налог взимается с площади, переданной в аренду.

Юридические лица самостоятельно рассчитывают подлежащую уплате сумму земельного налога. Ежегодно до 1 мая они представляют расчет налога по каждому земельному участку в налоговые органы. По вновь отведенным земельным участкам расчет налога представляется в течение месяца с момента их предоставления. Исчисление размеров налога, подлежащего уплате физическими лицами, производится налоговыми органами, которые ежегодно не позднее 1 августа направляют им платежные извещения об уплате налога. Суммы земельного налога уплачиваются равными долями в срок до 15 сентября и 15 ноября.

§ 3. Налог на наследование и дарение

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налог на наследование и дарение был отнесен к федеральным налогам, однако статьей 15 Налогового кодекса Российской Федерации данный налог включен в перечень местных налогов и сборов.

В Законе Российской Федерации от 12 декабря 1991 г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» устанавливаются плательщики налога, которыми являются физические лица, принимающие имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения.

Объектами налогообложения признаются:

жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах;

автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты и другие транспортные средства;

предметы антиквариата и искусства;

ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий;

паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах;

суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях;

средства на именных приватизационных счетах физических лиц;

стоимость имущественных и земельных долей (паев);

валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.

Налог с имущества, переходящего физическим лицам в порядке наследования, исчисляется по следующим ставкам:

1) при наследовании имущества стоимостью от 850-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

а)наследникам первой очереди — 5 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный за

коном размер минимальной месячной оплаты труда;

б)наследникам второй очереди — 10 процентов .от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный за

коном размер минимальной месячной оплаты труда;

в)другим наследникам — 20 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом

размер минимальной месячной оплаты труда;

2) при наследовании имущества стоимостью от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

а)наследникам первой очереди — 42,5-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты тру

да + 10 процентов от стоимости имущества, превышающей

1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

б)наследникам второй очереди — 85-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда +

20 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

в)другим наследникам — 170-кратного установленного за коном размера минимальной месячной оплаты труда + 30 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

3) при наследовании имущества стоимостью свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной . оплаты труда:

а)наследникам первой очереди — 127,5-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты тру

да + 15 процентов от стоимости имущества, превышающей

2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

б)наследникам второй очереди — 255-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты тру

да + 30 процентов от стоимости имущества, превышающей

2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

в)другим наследникам — 425-кратного установленного за

коном размера минимальной месячной оплаты труда + 40 про

центов от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный

установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда.

Налог с имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, исчисляется по ставкам:

1)при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 80-кратного до 850-кратного установленного законом раз

мера минимальной месячной оплаты труда:

а)детям, родителям — 3 процента от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом раз

мер минимальной месячной оплаты труда;

б)другим физическим лицам — 10 процентов от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

2)при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 851-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

а)детям, родителям — 23,1-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 7 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

б)другим физическим лицам — 77-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 20 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

3)при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

а)детям, родителям — 82,6-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда +11 про

центов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный

установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

б)другим физическим лицам — 247-кратного установленного

законом размера минимальной месячной оплаты труда + 30 про

центов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный

установленный законом размер минимальной месячной оплаты

труда;

4)при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

а)детям, родителям — 176,1-кратного установленного за

коном размера минимальной месячной оплаты труда +15 про

центов от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный

установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

б)другим физическим лицам — 502-кратного установленного

законом размера минимальной месячной оплаты труда + 40 про-

центов от стоимости имущества, превышающей 2ээи-крашыи установленный законом размер минимальной месячной оплаты

труда.

От налогообложения освобождаются:

1)имущество, переходящее в порядке наследования супругу,

пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного

супруга другому;

2)жилые дома (квартиры) и паенакопления в жилищно-строительных кооперативах, если наследники (одаряемые) проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора (да

рения);

3)имущество лиц, погибших при защите СССР и Российской

Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей или в связи с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка;

жилые дома и транспортные средства, переходящие в по

рядке наследования инвалидам I и II групп;

транспортные средства, переходящие в порядке наследования членам семей военнослужащих, потерявших кормильца.

Налог взимается при выдаче нотариусом свидетельства о праве на наследство или удостоверении им договоров дарения в случаях, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества на день открытия наследства или удостоверения договора дарения превышает соответственно 850-кратный и 80-кратный размер минимальной месячной оплаты труда.

Оценка жилых домов, квартир, дач и садовых домиков, переходящих в порядке наследования или дарения, производится органами коммунального хозяйства или страховыми организациями, а также специализированными организациями, которым предоставлено право осуществлять эти действия. Оценка других видов имущества осуществляется экспертами.

В соответствии с пунктом 6 статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации органы, уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня нотариального удостоверения. С момента выдачи свидетельства или удостоверения договоров в течение 15 дней нотариусы обязаны направить в налоговый орган по месту их нахождения справку о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан, необходимую для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Исчисление налога производится налоговыми органами. Уплата налога осуществляется плательщиком на основании платежного извещения,

вручаемого ему налоговым органом. При этом необходимо помнить, что наследственное имущество и имущество, переходящее в порядке дарения, может быть продано, обменено, подарено собственником только после уплаты им налога, подтвержденной соответствующей справкой налогового органа.

§ 4. Налог на рекламу

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и нормативным актом представительного органа местного самоуправления на территории соответствующего муниципального образования вводится налог на рекламу. В связи с особым статусом г. Москвы и г. Санкт-Петербурга данный налог устанавливается и на территории этих субъектов Российской Федерации на основании законодательного акта.

Налогоплательщиками налога на рекламу признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся рекламодателями. При этом рекламодателем признается юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения и последующего распространения рекламы. Отнесение тех или иных лиц к налогоплательщикам по налогу на рекламу осуществляется по территориальному признаку, т.е. организация должна быть зарегистрирована, а индивидуальный предприниматель должен проживать в данном муниципальном образовании.

Под рекламой понимается распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация об организации или физическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать, поддерживать интерес к этим организациям и физическим лицам и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Объектом налогообложения признаются:

приобретение организацией или индивидуальным предпринимателем рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и

распространении с коммерческой целью информации о товарах

(работах, услугах) и о покупателях этих рекламных услуг;

рекламные работы, выполняемые работодателями самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

При этом распространением информации считается ее продвижение при помощи средств массовой информации, каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, плакатов, рекламных щитов, календарей, световых газет (бегущая строка или световая фиксированная строка) или при помощи других рекламных носителей. К распространению информации также относится вывешивание объявлений, извещений или сообщений. Место, на котором размещается реклама, именуется рекламным

носителем.

Не являются объектом налогообложения по налогу на рекламу:

плата за выдачу разрешений на распространение наружной

рекламы, полностью поступающая в бюджет;

объявления государственных органов, содержащие информацию, связанную с выполнением возложенных на них функций;

размещение информационных вывесок при входе в помещение о наименовании организации, часах работы, наименовании и реквизитах вышестоящей организации;

размещение предупреждающих табличек, содержащих сведения об ограничении передвижения, производстве работ или иные

подобные сведения;

некрологи;

информационные сообщения о благотворительных работах;

предвыборная агитация;

8)бесплатные частные объявления физических лиц.

Налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из

стоимости оказанных ему рекламных услуг (работ) либо расходов по самостоятельному выполнению работ, связанных с рекламой

товаров (работ, услуг).

Налоговая ставка на рекламу устанавливается в размере, не превышающем 5 процентов к стоимости услуги, оказанной организации или физическому лицу по рекламированию его продукции.

Налоговый период устанавливается как квартал. Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности, исходя из установленной налоговой ставки и стоимости рекламных услуг (работ), определяемой из фактически произведенных расходов в действующих ценах и тарифах без учета налога на добавленную стоимость. У рекламодателя при самостоятельном выполнении работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг), стоимость данных работ для целей налогообложения определяется исходя из фактически произведенных прямых (материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления на основные средства, непосредственно используемые при изготовлении средств распространения рекламы) и косвенных расходов. При этом доля косвенных расходов, подлежащих включению в стоимость рекламных работ, определяется исходя из процентного соотношения суммы прямых расходов на рекламу и общей величины прямых затрат, произведенных рекламодателем в отчетном периоде. Начисление налога производится рекламодателем за тот налоговый период, в котором фактически произведены расходы на рекламу.

Уплата налога по итогам каждого налогового периода производится в сроки, определяемые решением представительного органа власти местного самоуправления. Так, в Москве уплата налога на рекламу должна быть произведена не позднее 20-го числа месяца, следующего за истечением налогового периода1.

Суммы налога на рекламу зачисляются в бюджет муниципального образования. Рекламодатели продукции (работ, услуг) расходы, связанные с уплатой налога на рекламу, относят на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Без предъявления документа об уплате налога на рекламу ее размещение не допускается.

Контрольные вопросы и задания

Какими законодательными и нормативными актами регулируется

порядок установления местных налогов и сборов?

Что является объектом налогообложения по налогу на имущество

физических лиц?

Какие льготы установлены по налогу на имущество физических лиц?

Перечислите налогоплательщиков и объекты налогообложения по

земельному налогу.

Как установлена налоговая ставка по земельному налогу?

Каков порядок исчисления и уплаты земельного налога?

Что относится к объектам налогообложения по налогу на наследование и дарение?

Назовите особенности исчисления и уплаты налога на наследование и дарение.

Какие льготы установлены по налогу на наследование и дарение?

Назовите категории налогоплательщиков и объект налогообложения по налогу на рекламу.

Каков порядок исчисления и уплаты налога на рекламу?

Глава 4 ЛИЦЕНЗИОННЫЕ СБОРЫ

§ 1. Федеральные лицензионные сборы

Лицензионные сборы, поступающие в федеральный бюджет И являются наряду с налогами одним из основных источников И доходной части. К сожалению, в Налоговом кодексе не установлен перечень федеральных лицензионных сборов, их регулирование осуществляется в соответствии с положениями статьи 19 За-

1 См.: Закон г. Москвы «О налоге на рекламу» от 21 ноября 2001 г. № 59 // Тверская, 13. — 2001. — № 48.

кона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., а также Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г.

В Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к федеральным лицензионным сборам относятся только два вида сбора:

сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;

сборы за выдачу лицензий и право на производство и обо

рот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

В Федеральном законе «О лицензировании отдельных видов деятельности» дается полный перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию. К таким видам деятельности относятся:

разработка, производство, ремонт и испытание авиационной техники, в том числе двойного назначения;

предоставление услуг в области шифрования информации;

разработка, производство, ремонт и утилизация вооружения и военной техники;

торговля вооружением и военной техникой;

экспонирование и коллекционирование оружия;

переработка нефти, газа и продуктов их переработки;

проектирование, инженерные изыскания и строительство

зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;

деятельность по реставрации объектов культурного наследия;

геодезическая и картографическая деятельность;

деятельность в области гидрометеорологии и смежных с

ней областях;

фармацевтическая деятельность, а также производство лекарственных средств и медицинской техники;

деятельность, связанная с оборотом наркотических средств

и психотропных веществ;

перевозки пассажиров и грузов морским, железнодорожным, воздушным транспортом;

оценочная деятельность;

тур агентская деятельность;

негосударственная (частная) охранная и сыскная деятельность;

организация и содержание тотализаторов и игорных заведений;

аудиторская деятельность;

деятельность негосударственных пенсионных фондов по

пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию;

производство табачных изделий;

деятельность по хранению зерна и продуктов его переработки;

космическая деятельность;

деятельность по продаже электрической энергии гражданам и некоторые другие.

Осуществляют лицензирование федеральные органы исполнительной власти, включенные в перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 11 февраля 2002 г. №135.

Плательщиками лицензионных сборов являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, поскольку только им предоставляется право осуществлять вышеперечисленные виды деятельности.

За рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии взимается лицензионный сбор в размере 300 рублей, а за непосредственную выдачу лицензии плательщик уплачивает лицензионный сбор в размере 1000 рублей. Указанные суммы сбора зачисляются в соответствующие бюджеты. Кроме этого, плательщик имеет право на получении дубликатов лицензии. Дубликаты указанных документов предоставляются за плату — 10 рублей. Такая оплата услуги не является лицензионным сбором, так же как и плата за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, — 100 рублей, хотя обе суммы зачисляются в соответствующий бюджет.

Порядок и срок уплаты лицензионного сбора устанавливаются лицензирующим органом, который обязан направить уведомление о предоставлении лицензии соискателю в письменной форме с указанием реквизитов банковского счета и срока уплаты лицензионного сбора. Неуплата лицензионного сбора в течение трех месяцев (от указанного в уведомлении срока) является основанием для аннулирования лицензии без обращения в суд.

В соответствии с законодательством Российской Федерации предоставление лицензий, взимание лицензионного сбора, аннулирование лицензий и некоторые другие виды полномочий федеральные органы исполнительной власти могут передавать по соглашению органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В данном случае передача полномочий по взиманию лицензионного сбора и зачислению его в собственность бюджета не является переводом сбора из федеральных в региональные.

Так, по соглашению, заключенному между Министерством здравоохранения Российской Федерации и Правительством Москвы от 28 января 2003 г.1, лицензирование медицинской, фарма-

____________________

1 См.: Приказ Департамента здравоохранения Правительства Москвы от 19 марта 2003 г. № 126.

цевтической деятельности и деятельности, связанной с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, внесенных в Список II, и деятельности, связанной с оборотом психотропных веществ, внесенных в Список III в соответствии с федеральным законом, на территории города Москвы осуществляется Департаментом здравоохранения Правительства Москвы. В соответствии с Приказом № 126 Департамента здравоохранения Правительства Москвы от 19 марта 2003 г. устанавливается порядок уплаты лицензионных сборов (п. 4). При этом ставка лицензионных сборов не может быть увеличена по сравнению со ставкой, установленной федеральным законодательством. Таким же порядком были переданы полномочия органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации по взиманию сбора за выдачу лицензий на право производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

§ 2. Региональные лицензионные сборы

Региональные лицензионные сборы устанавливаются в соответствии с федеральным законодательством законами субъектов Российской Федерации. Конкретного перечня рекомендуемых лицензионных сборов нет ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в Федеральном законе «О лицензировании отдельных видов деятельности». В целях обеспечения единства экономического пространства на территории Российской Федерации Правительство Российской Федерации устанавливает виды деятельности, лицензирование которых осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. При этом деятельность, на осуществление которой была выдана лицензия органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, может производиться на всей территории России. Положения о порядке лицензирования различных видов деятельности и порядок уплаты лицензионных сборов утверждаются законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации.

В соответствии с федеральными законами и законодательными актами субъектов Российской Федерации к основным видам лицензионных сборов относятся:

сборы за выдачу лицензий на розничную торговлю алкогольной продукцией;

сборы за выдачу лицензий на деятельность по реализации

товаров, облагаемых в установленном порядке акцизами;

сборы за выдачу лицензий на деятельность по содержанию

тотализатора (сети пунктов тотализатора);

сборы за выдачу лицензий на деятельность по разведению

племенных животных;

сборы за выдачу лицензий на деятельность по производству

и использованию племенной продукции (материала);

сборы за выдачу лицензий на перевозку пассажиров на коммерческой основе легковым автомобильным транспортом;

сборы за выдачу лицензий на деятельность по производству

элитных семян и другие.

Рассмотрим кратко некоторые из них.

Лицензионные сборы за выдачу лицензий на розничную торговлю алкогольной продукцией взимаются с организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом алкогольной продукцией признается пищевая продукция, произведенная с использованием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции. Лицензионный сбор устанавливается в размере десятикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на момент выдачи лицензии. В случае переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии, и внесения в него изменений взимается сбор, размер которого не может превышать одну десятую минимального размера месячной оплаты труда (МРОТ).

Суммы сборов зачисляются в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом плата за рассмотрение заявления и выдачу лицензии не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты других налогов и сборов в соответствии с налоговым законодательством.

Одним из оснований для отказа в выдаче лицензии является задолженность по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет (такое положение закреплено практически во всех законодательных актах субъектов Российской Федерации).

Лицензионный сбор за выдачу лицензий на деятельность по реализации товаров, облагаемых в установленном порядке акцизами, взимается в отношении розничной реализации алкогольной продукции и пива, а также оптовой реализации пива. Данный лицензионный сбор взимается за предоставление права розничной торговли алкогольной продукцией и пивом на территории субъекта Российской Федерации. Право на указанную деятельность возникает с момента выдачи лицензии. В случае, если лицензируемый вид деятельности осуществляется на нескольких территориально обособленных местностях, в том числе расположенных на железнодорожном, авиационном, морском и речном транспорте, лицензии оформляются на каждый объект в отдельности.

В качестве плательщиков сбора выступают юридические лица (организации) и индивидуальные предприниматели, осуществляющие или имеющие намерение осуществлять лицензируемую деятельность. На основании поданных документов для получения лицензии заявителю выписывается расчет лицензионного сбора.

Заявитель обязан в установленный срок произвести уплату лицензионного сбора. В случае, если сбор не был уплачен в срок, орган лицензирования имеет право увеличить срок рассмотрения заявления и осуществить перерасчет сбора, исходя из новых ставок размера оплаты труда.

При обращении в орган лицензирования заявитель уплачивает лицензионный сбор в размере одной установленной законом минимальной месячной оплаты труда. В случае проведения дополнительной, в том числе независимой, экспертизы представленных документов на получение лицензии расходы, связанные с оплатой труда экспертов, а также другие дополнительные расходы, непосредственно связанные с ее проведением, не включаются в фиксированную лицензионную плату и оплачиваются отдельно при рассмотрении заявления.

При переоформлении лицензии в связи с реорганизацией, изменением организационно-правовой формы, наименования, юридического адреса организации или паспортных данных индивидуального предпринимателя вносится сбор в размере одной минимальной месячной оплаты труда. В связи с утратой лицензии при получении дубликата также уплачивается сбор в размере одного МРОТ.

Независимо от результатов рассмотрения заявления, поданного в орган лицензирования, сумма платы за его рассмотрение и проведение экспертизы возврату не подлежит. Такой же порядок установлен и в отношении лицензионного сбора, уплачиваемого за лицензии на оптовую реализацию пива. Однако существуют и определенные особенности уплаты данного сбора. Так, при положительном решении; для получения лицензии организации или индивидуальные предприниматели вносят лицензионный сбор в размере:

а)для юридических лиц — путем умножения установленного

законом размера одного МРОТ (действующего на дату принятия

решения о выдаче лицензии) на 50 и на срок действия лицензии

(от 1 до 3 лет);

б)для индивидуального предпринимателя — путем умножения установленного законом размера одного МРОТ (действующего на дату принятия решения о выдаче лицензии) на 25 и на

срок действия лицензии.

В случае отказа заявителя от получения лицензии после уплаты лицензионного сбора орган лицензирования в месячный срок принимает решение о возврате внесенного сбора. При этом с заявителя взыскивается сумма в размере одного МРОТ1.

1 См.: постановление Правительства г. Москвы «Об утверждении положений о лицензировании деятельности по реализации товаров, облагаемых в установленном порядке акцизами, в городе Москве» от 31 июля 2001 г. № 692-ПП.

Сбор за выдачу лицензии на деятельность по содержанию тотализатора (сети пунктов тотализатора) устанавливается только для юридических лиц. Тотализатором признается способ организации взаимных пари между участниками, характеризующийся определенным местом приема ставок у участников и выплат им выигрыша, использованием соответствующих технических средств, процедур, специфических приемов доведения до заинтересованных лиц достоверной информации о предстоящих событиях, на исход которых заключаются взаимные пари, и их результатах, а также порядком определения размеров выигрыша и их выплатой.

За рассмотрение заявления о выдаче лицензии организации-заявители обязаны уплатить сбор в трехкратном размере установленного законом МРОТ. При этом независимо от результатов рассмотрения заявления о выдаче лицензии сумма платы за его рассмотрение возврату не подлежит. За выдачу лицензии на право деятельности по содержанию тотализатора (сети пунктов тотализатора) взимается лицензионный сбор в десятикратном размере установленной законом минимальной месячной оплаты труда. В случае наличия у организации действующей лицензии на право деятельности по содержанию тотализатора (сети пунктов тотализатора) и подачи заявления на выдачу документа, подтверждающего право осуществлять деятельность по содержанию пунктов тотализатора, объединенных в единую сеть с головным офисом, сбор за выдачу документа, подтверждающего право осуществления деятельности на заявленных пунктах тотализатора, взимается в трехкратном размере установленного законом МРОТ. Все средства, поступающие в виде лицензионного сбора, а также плата за переоформление документа, выдачу его дубликата (1/10 МРОТ) зачисляются в бюджет субъекта Российской Федерации.

Законодательством субъектов Российской Федерации устанавливается порядок лицензирования, исчисления и уплаты сборов за организацию деятельности по разведению племенных животных, производству и использованию племенной продукции (материала), за исключением случаев, когда указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд.

Плательщиками сбора являются юридические лица и индивидуальные предприниматели. В некоторых регионах (например, в Республике Алтай, Республике Тыва и др.) данные лицензионные сборы устанавливаются не только для производителей, но и для лиц, осуществляющих вывоз продукции (материала) за пределы региона. При этом плательщиками сбора являются только организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные на территории данного субъекта Российской Федерации.

Ставка лицензионного сбора устанавливается в размере 10 процентов суммы, обозначенной в договоре между экспортером и хозяйством — поставщиком продукции. Ставка лицензионного сбора уменьшается на 50 процентов при продаже указанной продукции предприятиям медицинской промышленности Российской Федерации.

Плательщики сбора исчисляют лицензионный сбор самостоятельно, исходя из фактически сложившихся объемов продукции, предназначенной для вывоза, и ставки сбора. Уплата сбора производится либо в специально создаваемый внебюджетный фонд1, либо в бюджет субъекта Российской Федерации. Плательщики сбора представляют в налоговые органы по месту нахождения расчеты сумм сбора вместе с бухгалтерской отчетностью в установленные сроки. Суммы сбора исчисляются поквартально.

§ 3. Местные лицензионные и иные сборы

В соответствии со статьей 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к местным сборам относятся:

регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся

предпринимательской деятельностью;

курортный сбор;

целевые сборы с граждан и предприятий, организаций,

учреждений независимо от их организационно-правовых форм на

содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды

образования.

Другие виды местных сборов прекращают свое действие с введением на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога с продаж.

Регистрационный сбор с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, уплачивают лица, изъявившие желание заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Объектом обложения регистрационным сбором является государственная регистрация физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей. Предельный размер ставки регистрационного сбора — один минимальный размер месячной оплаты труда, действующий на дату регистрации физического лица. Нормативно-правовыми актами представительного органа местного самоуправления могут устанавливаться квоты по уплате данного сбора для некоторых категорий плателыци-

1 См.: постановление Государственного Собрания (Эл Курултай) Республики Алтай от 19 ноября 1997 г. № 25-19 «О порядке лицензирования ведения пантового оленеводства, вывоза пантов и размере лицензионного сбора за вывоз пантов и оленей в Республике Алтай».

ков. Уплата сбора производится на счет местного бюджета по месту регистрации индивидуального предпринимателя. При лишении лица статуса индивидуального предпринимателя уплаченный регистрационный сбор не возвращается.

Правовой основой уплаты курортного сбора является Закон Российской Федерации от 12 декабря 1991 г. «О курортном сборе с физических лиц» и соответствующий нормативно-правой акт представительного органа местного самоуправления. Плательщиками сбора выступают физические лица, прибывающие в курортные местности, перечень которых установлен постановлением Правительства Российской Федерации. Предельная ставка курортного сбора составляет 5 процентов установленного законом МРОТ. Данный сбор уплачивается плательщиками по месту их временного проживания. В качестве налоговых агентов, исчисляющих, удерживающих и перечисляющих курортный сбор в местный бюджет, при наличии соответствующего разрешения (лицензии) органа местного самоуправления могут выступать принимающие курортников базы отдыха, пансионаты, частные мини-гостиницы. В этом случае сбор взимается при регистрации прибывших граждан. При перемене плательщиками места проживания в пределах курортной местности сбор повторно не взимается. Лица, останавливающиеся в домах или квартирах граждан без направления квартирно-посреднических организаций, а также лица, проживающие в палатках, автомашинах и т.п., самостоятельно уплачивают курортный сбор путем перечисления денежных .средств через банковские учреждения. Сбор уплачивается в течение трех дней со дня прибытия в курортную местность.

От уплаты курортного сбора освобождаются:

а)дети до 16 лет;

б)инвалиды и сопровождающие их лица;

в)лица, прибывшие по путевкам и курсовкам в санатории,

дома отдыха, пансионаты, включая городки и базы отдыха;

г)лица, прибывшие в курортные местности в служебную командировку, на учебу или постоянное место жительство;

д)лица, следующие по плановым туристическим маршрутам

туристско-экскурсионных предприятий и организаций, а также

совершающие путешествия по маршрутным книжкам;

е)мужчины в возрасте шестидесяти лет и старше, женщины в

возрасте пятидесяти пяти лет и старше;

ж)дети, приезжающие с родителями указанного возраста.

Однако в настоящее время эффективность курортного сбора

стала довольно низкой, так как с развитием неорганизованного туризма уклонение от уплаты приобрело массовый характер. К тому же контроль со стороны как местных органов власти, так и налоговых органов за уплатой курортного сбора практически отсутствует.

В соответствии с пунктом «ж» статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установлены целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий и на нужды образования. Так, плательщиками сбора на содержание муниципальной милиции являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность на территории муниципального образования. Ставка сбора с организаций устанавливается в размере 3 процентов от годового фонда заработной платы, рассчитанного исходя из установленного законом минимального размера месячной оплаты труда и фактической среднемесячной численности работников.

Ставка сбора с индивидуальных предпринимателей установлена в размере 3 процентов от 12 минимальных установленных законом размеров месячной оплаты труда. Платежи вносятся на счет местного бюджета по месту регистрации организаций и индивидуальных предпринимателей.

От уплаты сбора могут освобождаться:

а)организации, полностью или частично (не менее 70 про

центов) финансируемые за счет средств бюджета;

б)религиозные организации;

в)на 50 процентов — предприятия потребительской кооперации, оказывающие услуги населению, проживающему на территории муниципального образования.

Налоговый период устанавливается как календарный год.

Плательщиками сбора за уборку территорий населенных пунктов являются организации и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью на территории района и владеющие на его территории строениями или частью строения. Ставка сбора устанавливается в размере 1 процента от объема реализации товаров, работ и услуг без учета НДС. Организации, имеющие филиалы и другие обособленные подразделения, распределяют начисленную сумму сбора из общего объема реализации товаров (работ, услуг) по филиалам пропорционально численности работающих. Сбор за уборку территорий в населенных пунктах зачисляется на счет местного бюджета.

Налоговый период устанавливается квартал.

Сбор уплачивается:

а)организациями и индивидуальными предпринимателями,

зарегистрированными в муниципальном образовании, не позднее

25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом;

б)организациями, зарегистрированными за пределами муниципального образования, не позднее 5 дней со дня, установленного для представления квартального расчета, а по годовым рас

четам — не позднее 10 дней со дня, установленного для представления годового расчета.

Местные органы представительной власти могут устанавливать для отдельных плательщиков льготы по уплате данного сбора.

Контрольные вопросы и задания

Какими законодательными актами регулируется порядок взимания

федеральных лицензионных сборов?

Кто является плательщиком федеральных лицензионных сборов?

Какие виды лицензионных сборов взимаются на территории субъектов Российской Федерации?

Каковы ставки региональных лицензионных сборов?

Назовите основные местные лицензионные и целевые сборы.

Кто является плательщиком местных лицензионных сборов и како

вы их ставки?

В чем заключаются особенности исчисления и уплаты целевых местных сборов?

РАЗДЕЛ V

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПО НАЛОГОВОМУ ПРАВУ

Глава 1 НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

§ 1. Понятие, формы и методы налогового контроля

Главной задачей при осуществлении налогового контроля является контроль за соблюдением налогового законодательства. Налоговый контроль представляет собой систему действий налоговых и иных государственных органов по надзору за выполнением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами норм налогового законодательства. В соответствии с законодательством налоговый контроль возлагается на налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. При этом таможенные органы вправе осуществлять контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Органы государственных внебюджетных фондов осуществляют полномочия по налоговому контролю за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, поступающих в соответствующие государственные внебюджетные фонды.

Следует отметить, что в процессе осуществления мероприятий по налоговому контролю и налоговые органы, и таможенные органы, и органы государственных внебюджетных фондов активно взаимодействуют друг с другом, а также с другими министерствами и ведомствами, входящими в систему органов исполнительной власти (Счетной палатой Российской Федерации, Министерством финансов, Министерством внутренних дел, Федеральной службой безопасности и др.).

Правовой основой такого сотрудничества выступают нормы действующего законодательства, а практическая координация действий осуществляется на основании заключенных между указанными органами соглашений. В соответствии с данными соглашениями указанные органы предоставляют друг другу имеющиеся у них материалы о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению.

В настоящее время заключены соглашения между:

Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации о взаимном информационном обмене от 8 июня 2000 г.;

Пенсионным фондом Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по информационному взаимодействию от 12 июля 2001 г.;

территориальными органами федерального казначейства

Министерства финансов Российской Федерации и налоговыми,

органами о порядке обмена информацией в ходе исполнения доходной части федерального бюджета (утверждено совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 февраля 2001 г. № 14-н) и др.

Контроль за соблюдением налогового законодательства вправе проводить и финансовые органы, в частности органы федерального казначейства, в целях проверки полноты и своевременности исполнения банками операций по перечислению налогов в доход соответствующего бюджета. Контрольные функции по проверке использования юридическими лицами налоговых льгот возложены на Счетную палату Российской Федерации.

Порядок осуществления налогового контроля, формы и методы его проведения, права и обязанности участников налогового контроля регулируются положениями главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации. Непосредственной целью мероприятий налогового контроля является выявление налоговых правонарушений и налоговых преступлений, предупреждение их совершения в будущем и обеспечение необратимости наступления налоговой ответственности. Для достижения указанных целей контролирующие органы используют различные формы налогового контроля, такие как:

налоговые проверки;

получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

проверка данных бухгалтерского учета и отчетности;

осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

В процессе осуществления налогового контроля используются различные методы, т.е. законные способы и средства, применяемые контролирующими органами. К таким методам относятся:

наблюдение;

обследование;

экономический анализ;

проверки.

Основным же методом налогового контроля является налоговая проверка, которая позволяет наиболее полно выявить свое-

временность, полноту и правильность исчисления налогов и сборов. Остальные методы используются в качестве вспомогательных при выявлении налоговых правонарушений или могут применяться для сбора доказательств. В частности, при вспомогательных методах органы вправе истребовать документы, получить показания свидетелей, произвести осмотр помещений, привлечь специалистов, экспертов, сопоставить данные о соответствии расходов физических лиц их доходам.

При осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сборов, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщикам или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц в ходе налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду. В то же время при осуществлении налогового контроля налоговыми органами возмещаются издержки, которые включают в себя суммы, выплачиваемые свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам, понятым, и суммы судебных издержек.

Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. Переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета.

§ 2. Учет налогоплательщиков

Впервые функции учета налогоплательщиков были возложены на налоговые органы России еще в 1833 г., когда Департаменту податей и сборов Министерства финансов было поручено осуществлять перепись податного населения. В настоящее время учет

налогоплательщиков представляет собой совокупность мер регистрационного характера, направленных на обеспечение эффективности проведения налоговыми органами налогового контроля.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам вправе устанавливать особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и иностранных организаций. Для постановки на учет налогоплательщики обязаны подать заявление в налоговый орган по месту нахождения или жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. Заявление налогоплательщика—организации о постановке на учет недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Местом нахождения имущества признается:

а)для морских, речных, воздушных транспортных средств —

место нахождения (жительства) их собственника;

б)для других транспортных средств — место приписки, государственной регистрации или место нахождения собственника

имущества;

в)для иного недвижимого имущества — место его фактического нахождения.

Форма заявления о постановке на учет устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. К заявлению (для организаций) прилагаются также копии заверенных в установленном порядке документов, подтверждающих в соответствии с законодательством создание организаций. Налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение 5 дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство, форма которого установлена Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В случае изменения налогоплательщиком своего места нахождения или места жительства снятие с учета производится тем на-

логовым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение 5 дней после подачи заявления об изменении места нахождения или места жительства.

При постановке на первичный учет каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, за исключением сведений об идентификационном номере налогоплательщика, сведений, разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия, сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах и сведений, представляемых налоговым, правоохранительным органам других стран в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация.

На основе данных учета Министерство Российской Федерации по налогам и сборам ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. С 1 июля 2002 г. Министерству Российской Федерации по налогам и сборам переданы полномочия по государственной регистрации юридических лиц. В Единый государственный реестр юридических лиц, ведение которого возложено на налоговые органы, вносятся все юридические лица, осуществляющие свою деятельность в стране. Также в нем имеются список учредителей, данные на руководителей и бухгалтеров.

Регистрация физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производится специальными органами, которые обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия.

В таком же порядке органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам, обязаны сообщать

налоговым органам о физических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации определенные обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков, возлагаются на банки. Так, банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организацией, индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

§ 3. Налоговые проверки

Налоговые проверки, как указывалось выше, являются основной и наиболее эффективной формой налогового контроля. Они проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Целью налоговых проверок выступает осуществление контроля за полнотой и своевременностью выполнения обязанностей по правильному исчислению, полной и своевременной уплате налогов, предоставлением налоговой отчетности и необходимой информации. Различают два вида налоговых проверок:

камеральная налоговая проверка;

выездная налоговая проверка.

Общим для этих видов проверок является то, что ими могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сборов), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов) (встречная проверка).

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, отчетных документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Такие налоговые проверки иногда именуют документальными.

Данный вид проверки осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представ-

ления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Если в ходе камеральной проверки выявлены незначительные ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику и устанавливается срок их исправления. Также налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения о его деятельности, получить объяснения (в том числе письменные), документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога.

Если по результатам камеральной проверки налоговый орган установил факт недоплаты по налогам, то он направляет требование об уплате соответствующей суммы и пени. На практике результаты камеральной налоговой проверки оформляются актом, который представляется руководителю налогового органа для принятия решения. Законодательством не предусмотрено повторное проведение камеральных налоговых проверок за уже проверенный налоговый период. Однако в порядке контроля за деятельностью налогового органа вышестоящий налоговый орган может провести повторную камеральную проверку.

В отличие от камеральной проверки выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. -Срок проведения данной проверки не должен превышать двух месяцев, в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев. Также срок выездной налоговой проверки увеличивается на один месяц при проверке организаций, имеющих филиалы и представительства (по одному месяцу на каждый филиал и представительство). При этом филиалы и представительства могут быть проверены независимо от самой организации.

Запрещается проведение в течение календарного года двух выездных налоговых проверок и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика—организации и в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку, выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени проведения предыдущей.

В начале выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны предъявить свои удостоверения и ознакомить руководителей проверяемой организации с решением о проведении проверки. В случае отсутствия вышеназванных документов налогоплательщик вправе отказать им в доступе на территорию или в помещения, а также в представлении документов. Доступ должностных лиц налоговых органов, осуществляющих проверку, в жилые помещения возможен только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. При необходимости уполномоченные должностные лица налогового органа, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, товарных и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода.

Инвентаризация имущества налогоплательщика при проведении налоговой проверки проводится в соответствии с Положением, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 марта 1999 г. № 20-н. В ходе проверки должностные лица проверяют как фактическое наличие материальных ценностей и других объектов налогообложения и их использование, так и ведение бухгалтерского и статистического учета.

Налогоплательщик обязан предоставить для проверки все необходимые документы. В случае отказа в предоставлении документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки ее проведения.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт подписывается проверяющим и руководителем проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем либо их представителями. В случае отказа подписать акт или уклонения от его получения указанными лицами в акте делается соответствующая запись. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также вы-

воды и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. В акте делаются выводы и вносятся предложения по устранению обнаруженных недостатков. К акту могут быть приложены соответствующие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства. Форма и требования к составлению акта выездной налоговой проверки устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

По истечении срока, предоставленного налогоплательщикам для мотивированного объяснения несогласия с результатами проверки, указанными в акте, в течение не более 14 дней руководитель или заместитель руководителя налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносится одно из следующих решений:

а)привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

б)отказ в привлечении налогоплательщика к ответственности

за совершение налогового правонарушения;

в)проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства налогового правонарушения, документы и сведения,

подтверждающие указанные обстоятельства, а также доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. При этом указываются конкретные налоговые правонарушения со ссылками на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности. На основании вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом.

Несоблюдение вышеуказанных требований может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

После вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании налоговой санкции. Однако до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

В случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

Исковые заявления о взыскании налоговой санкции подаются в отношении организации или индивидуального предпринимателя в арбитражный суд, а физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие документы и материалы, полученные в ходе налоговой проверки. По общему праву, в соответствии со статьей 115 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Этот срок является пресекательным и не подлежит восстановлению. В некоторых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Контрольные вопросы и задания

Раскройте понятие и цели налогового контроля.

Какие органы вправе осуществлять налоговый контроль?

Каков порядок постановки на учет налогоплательщиков?

Что представляет собой Единый государственный реестр налогоплательщиков?

Назовите основные методы налогового контроля.

Какие виды налоговых проверок вправе проводить налоговые органы?

В чем заключаются различия камеральных и выездных налоговых

проверок?

Каков порядок применения налоговых санкций?

Глава 2

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

§ 1. Понятие, основные принципы и виды налоговых правонарушений

В рамках науки налогового права России термин «налоговое правонарушение» может рассматриваться в двух смыслах — в широком и узком.

Налоговое правонарушение в широком смысле представляет собой противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выразившееся в нарушении норм налогового законодательства, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена ответственность за совершение такого деяния.

Исходя из такого определения, налоговое правонарушение в широком смысле характеризуется наличием следующих признаков:

это противоправное виновное действие или бездействие;

деяние совершено в сфере налогообложения;

направлено на нарушение норм налогового законодательства;

за его совершение предусмотрена ответственность как на

логовым законодательством, так и административным или уголовным.

Поэтому при юридическом анализе конкретного юридического факта (действия или бездействия) отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков означает, что совершенное деяние не является налоговым правонарушением в широком смысле этого понятия.

Налоговое правонарушение в узком смысле представляет собой виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за совершение которого установлена юридическая ответственность Налоговым кодексом Российской Федерации. Такое определение понятия «налоговое правонарушение» дается в статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно, основным отличием налогового правонарушения в узком смысле является фактор применения мер государственного воздействия за противоправное деяние, установленное только законодательством о налогах и сборах.

Отсюда следует то, что все другие нормативные акты — иные федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации, акты Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации — не могут содержать правовые нормы об ответственности за налоговые правонарушения. Любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Налоговое правонарушение (как и любое правонарушение) состоит из следующих элементов:

объект налогового правонарушения. Налоги — необходимое

условие существования государства. В конституционной обязанности налогоплательщиков — платить установленные налоги — воплощен публичный интерес всех членов общества, направленный на охрану интересов государства в сфере взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности. Таким образом, налоговые правонарушения посягают на правоотношения,

регулируемые законодательством о налогах и сборах, и наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества. Поэтому общим для всех налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, т.е. посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права;

объективная сторона налогового правонарушения — противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения,

его вредные последствия для публичного правопорядка в сфере

налогообложения и причинная связь между ними. Такое действие

или бездействие именуется также событием налогового правонарушения. При этом для классификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — действия или бездействия;

субъект налогового правонарушения. Субъектом налогового правонарушения в соответствии со статьей 107 Налогового кодекса Российской Федерации могут быть физические лица и организации. При этом физическое лицо выступает в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста. К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. В качестве особого субъекта налогового правонарушения следует выделить банки (кредитные организации), поскольку они выступают, с одной стороны, как налогоплательщики-организации, с другой — на них возлагаются специальные обязанности по открытию счетов, исполнению поручений по перечислению налога в бюджет, приостановлению операций по счетам и своевременному исполнению инкассового поручения налогового органа. Субъектами налогового правонарушения могут также выступать лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперты, переводчики, специалисты);

4) субъективная сторона налогового правонарушения — юридическая вина правонарушения в форме умысла и неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Учитывая, что организация также является субъектом налогового правонарушения, законодательством установлено, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, поскольку действиями должностных лиц (руководителем, главным бухгалтером) организация приобретает права и принимает на себя обязанности.

Законодательством установлены основные принципы применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений:

принцип законности. Содержание этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового право

нарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке,

предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации;

принцип однократности наказания. В соответствии с этим

принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмененное постановление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности;

принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства. В соответствии

с этим принципом привлечение организации к ответственности

за совершение налогового правонарушения не освобождает ее

должностных лиц при наличии соответствующих оснований от

административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. Здесь имеется в

виду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущенным должностным лицом этой организации административным правонарушением или уголовным преступлением. Поэтому привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от персональной ответственности;

принцип неотвратимости уплаты законно установленного

налога. Данный принцип устанавливает, что привлечение виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени;

презумпция невиновности налогоплательщика. При установлении и применении ответственности за налоговые правонарушения каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик, привлекаемый к ответственности, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте на

логового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в

пользу этого лица.

Законодательством установлены случаи, когда лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Перечень таких обстоятельств содержится в статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ее положениями лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

отсутствие события налогового правонарушения;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

истечение сроков давности привлечения к ответственности

за совершение налогового правонарушения.

При наличии определенных обстоятельств лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку их наличие исключает вину правонарушителя. К таким обстоятельствам относятся:

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не

нуждающимися в специальных средствах доказывания);

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором

это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или

руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные

обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган

документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к

тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое право

нарушение);

3)выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом

письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим

уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Также установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Такими обстоятельствами признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых

личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны

смягчающими ответственность.

При этом обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения либо со дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности привлечения к ответственности).

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции. Они устанавливаются и применяются в виде денежных штрафов в размерах, предусмотренных за конкретное правонарушение. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса за совершение налогового правонарушения. В то же время при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100 процентов. Таким обстоятельством является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Если одним лицом совершено два или более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Исходя из налогового законодательства Российской Федерации, различают три вида налоговых правонарушений:

налоговые правонарушения, ответственность за совершение

которых установлена Налоговым кодексом Российской Федерации, которые в свою очередь делятся на общие и специальные

налоговые правонарушения. К общим налоговым правонарушениям относятся правонарушения налогоплательщиков, налоговых

агентов, а также лиц, принимающих участие в налоговом контроле, — экспертов, переводчиков, специалистов. Специальные на

логовые правонарушения составляют правонарушения, совершенные банком (кредитными организациями);

административные правонарушения в сфере налогообложения, ответственность за которые установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях;

уголовные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые преступления), ответственность за совершение которых установлена Уголовным кодексом Российской Федерации.

§ 2. Налоговые правонарушения, ответственность

за которые предусмотрена Налоговым кодексом

Российской Федерации

В настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено 12 видов подлежащих наказанию общих налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками, налоговыми агентами, экспертами, переводчиками и специалистами. Рассмотрим последовательно все виды налоговых правонарушений.

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

1.Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83

настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в

налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2.Нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83

настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в

налоговом органе на срок более 90 дней

влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Объектом рассматриваемого правонарушения является установленный законодательством порядок учета налогоплательщиков в целях государственного налогового контроля.

Объективная сторона правонарушения выражается в форме бездействия, т.е. неисполнения налогоплательщиком обязанности подать в соответствующий орган в установленный срок заявление о постановке на учет. К тому же размер штрафа за нарушение срока постановки на учет увеличивается в два раза, если бездействие носит продолжительный характер (свыше 90 дней).

Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели. При этом законом не предусмотрена обязанность физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, подавать в налоговый орган заявление о постановке на учет по месту жительства. Следовательно, данные лица не являются субъектами правонарушения, предусмотренного статьей 116 Налогового кодекса Российской Федерации.

Субъективная сторона правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако умышленная форма вины в данном составе правонарушения не является отягчающим обстоятельством и не влияет на размер ответственности.

Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом

органе

1.Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе

влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.

2.Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех

месяцев

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Объект данного правонарушения совпадает с объектом противоправного деяния, предусмотренного статьей 116 Налогового кодекса Российской Федерации.

Объективная сторона выражается в бездействии налогоплательщика. При этом неподача им в установленный срок заявления о постановке на учет должна сопровождаться ведением предпринимательской деятельности. В то же время обязанность доказать факт ведения налогоплательщиком деятельности лежит на налоговом органе. Отсюда вытекает и метод расчета санкции, согласно которому базой для исчисления штрафа является сумма полученного дохода за время ведения деятельности без постановки на учет.

Субъектами данного правонарушения являются организации и индивидуальные предприниматели.

Субъективной стороной правонарушения является прямой умысел, поскольку лицо сознает противоправный характер своего бездействия.

Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Непосредственным объектом данного правонарушения являются интересы государства в области информации об имеющихся у налогоплательщика банковских счетах. Это позволяет налоговому органу реализовать свое право бесспорного взыскания суммы налога и пени, а также заявлять ходатайство об обеспечении иска путем наложения ареста на соответствующую денежную сумму, находящуюся на счете, при взыскании недоимки в судебном порядке.

Объективная сторона характеризуется бездействием налогоплательщика, выразившимся в неисполнении обязанности письменно уведомить налоговый орган об открытии или закрытии банковских счетов в течение 10 дней после такого открытия или закрытия. Необходимо заметить, что законодательством карается лишь факт нарушения срока, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации для сообщения налоговому органу, а не нарушение формы такого сообщения.

Субъектами данного правонарушения могут быть организации или индивидуальные предприниматели.

Субъективная сторона выражена как в форме прямого умысла, так и в форме неосторожности.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации

1.Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового

правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

2.Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации

в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления

такой декларации

влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Объектом правонарушения являются интересы государства в области получения информации о доходах и расходах налогоплательщиков, об источниках доходов и иных сведений, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Объективная сторона выражается в бездействии, поскольку налогоплательщик игнорирует исполнение своей обязанности представить в установленный срок в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате. Квалифицирующим признаком данного правонарушения, влекущим применение более строгих мер ответственности, признается превышение просрочки представления налоговой декларации более чем на 180 дней. Следует также помнить, что к данному признаку не будет отнесено и нарушение представленной формы декларации, так как налоговая декларация должна быть заполнена на бланке установленной формы, а в некоторых, установленных законом, случаях — на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

Субъектами данного правонарушения могут быть только налогоплательщики—организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, если законодательством о налогах и сборах на них возложена обязанность представлять налоговую декларацию.

Субъективная сторона может быть выражена в форме умысла и в форме неосторожности.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2.Те же деяния, если они совершены в течение более одного на

логового периода,

влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3.Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы,

влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы

неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Объектом правонарушений, предусмотренных данной статьей, являются защищаемые законом интересы государства в сфере достоверности бухгалтерского и налогового учета. Обеспечение полного и достоверного отражения финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, в свою очередь, предполагает правильное исчисление налоговой базы по подлежащим уплате налогам.

Объективная сторона правонарушения заключается как в бездействии, так и в совершении активных действий, грубо нарушающих правила учета. Специфика объективной стороны данного правонарушения, предусмотренного разными пунктами статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, такова, что одно и то же деяние виновного лица может подпадать одновременно под каждый из них. Однако по общим правилам квалификации подлежит применению только та норма, которая полностью охватывает все признаки совершенного правонарушения.

Субъектами правонарушения могут быть только организации.

Субъективная сторона допускает совершение правонарушения как умышленно (отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета), так и по неосторожности (неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций). При этом размер санкции за совершение правонарушения не зависит от формы вины.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)

влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

2. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,

влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Объектом этого правонарушения являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

Объективная сторона рассматриваемого правонарушения состоит в занижении налогооблагаемой базы или неправильном исчислении налога по итогам налогового периода, что влечет за собой вредные последствия — неуплату или неполную уплату налога, в результате чего образуется задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

Субъектами правонарушения могут выступать любые налогоплательщики: организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям.

Субъективной стороной правонарушения является либо неосторожность, либо умысел. Здесь возникает ситуация, когда имеющийся у лица умысел порождает новый состав правонарушения, предусматривающий более тяжкую ответственность. Так, за деяния, совершенные умышленно, размер штрафа увеличивается вдвое. Необходимо помнить, что обязанность доказывания наличия умысла у налогоплательщика возложена законодательством на налоговые органы.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, под-, лежащей перечислению.

Объектом данного правонарушения является публичный порядок в сфере взимания налога, а равно финансовые интересы государства, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Объективная сторона выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговым органом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. При этом ответственность наступает только тогда, когда налоговый агент имел реальную возможность удержать и перечислить налог. Если же в распоряжении налогового агента нет источника для удержания дохода (отсутствие денежных средств налогоплательщика), объективная возможность удержать и перечислить налог отсутствует. Следовательно, на налогового агента при таких обстоятельствах не может возлагаться ответственность, предусмотренная данной статьей.

Субъектами правонарушения могут быть только налоговые агенты.

Субъективная сторона может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако форма вины не влияет на размер штрафа. В то же время не может быть взыскана с налогового агента вся сумма налога, не удержанная им с налогоплательщика.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест,

влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Объектом в данном случае являются интересы государства в сохранности арестованного имущества налогоплательщика, поскольку такой арест обеспечивает исполнение обязанности по уплате налога.

Объективная сторона правонарушения представляет собой действия, нарушающие установленные Налоговым кодексом Российской Федерации ограничения по владению, пользованию и распоряжению арестованным имуществом.

Субъектами данного правонарушения могут быть налогоплательщики или налоговые агенты, которым вверено арестованное имущество.

Субъективной стороной является прямой умысел, так как лицо знает, что его действия нарушают установленные в отношении арестованного имущества ограничения, и желает так действовать.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

1.Непредставление в установленный срок налогоплательщиком

(налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных

сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами

законодательства о налогах и сборах,

влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2.Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся

у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное

уклонение от предоставления таких документов либо предоставление

документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и

сборах, предусмотренного статьей 1351 настоящего Кодекса,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Объектом правонарушений являются охраняемые законом интересы государства в получении полной и достоверной информации о хозяйствующих субъектах и их деятельности. Правонарушения, предусмотренные другими пунктами статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, хотя и посягают на один и тот же объект, но различаются по остальным элементам состава.

Объективная сторона правонарушений может быть выражена как в форме бездействия — игнорирование обязанности представить сведения, так и в форме активных действий — прямой отказ или представление документов с заведомо ложными сведениями.

Субъектами правонарушения являются налогоплательщики — организации либо физическое лицо, а также налоговые агенты. Исключение составляют банки, поскольку ответственность за непредставление налоговым органам сведений по операциям и счетам налогоплательщиков предусмотрена для них статьей 135 главы 18 Налогового кодекса Российской Федерации.

Субъективной стороной правонарушения может быть как умысел, так и неосторожность.

Статья 128. Ответственность свидетеля

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля,

влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля отдачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний

влекут взыскание штрафа в размере тысяч рублей.

Объектом противоправного посягательства является право государства в лице налоговых органов на получение полной и достоверной информации о новых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Объективная сторона правонарушения может состоять в активных действиях и в бездействии. В Налоговом кодексе Российской Федерации не регламентирован порядок вызова лица для дачи свидетельских показаний. Однако применение мер ответственности по данной статье возможно только при наличии доказательств, подтверждающих, что лицо было своевременно извещено в письменной форме о привлечении его в качестве свидетеля. При этом законом преследуется только неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний. Как ложные показания следует рассматривать любые сообщенные свидетелем сведения, не соответствующие действительности или искажающие реальные факты и обстоятельства.

Субъектом ответственности выступает лицо, вызываемое в качестве свидетеля.

Субъективная сторона данного правонарушения предполагает наличие у виновного лица умысла. Свидетель сознает, что нарушает право налоговых органов на достоверную информацию, и желает этого.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

1.Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в про

ведении налоговой проверки

влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.

2.Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода

влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей.

Объектом посягательства являются интересы государства в получении объективной информации в процессе осуществления налогового контроля.

Объективной стороной признается деяние, совершенное путем активных действий, т. е. отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки либо дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода.

Субъектами правонарушения могут быть только физические лица, привлекаемые для участия в налоговой проверке.

Субъективная сторона предполагает наличие умысла. Для наступления ответственности эксперта или переводчика налоговый орган обязан будет доказать, что эксперт намеренно дал ложное заключение, а переводчик умышленно исказил перевод. Ошибки, допущенные экспертом в заключении и переводчиком при переводе, допущенные по небрежности, в результате заблуждения или недостатка знаний, не образуют состава данного правонарушения.

Статья 1291. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

1.Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение)

лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это

лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 на стоящего Кодекса,

влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

2.Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного

года,

влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

Объектом правонарушения является право государства в лице налоговых органов на информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, в том числе и контроля за соответствием крупных расходов физических лиц их доходам.

Объективная сторона может характеризоваться как действием — несвоевременное сообщение сведений, которые лицо должно сообщить, так и бездействием — несообщение таких сведений.

Субъектами правонарушения являются любые лица, обязанные сообщать налоговым органам любые сведения, необходимые для налогового контроля. К таким органам относятся:

а)органы, выдающие лицензии, свидетельства и иные подобные документы;

б)органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по

месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

в)органы, осуществляющие регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним;

г)нотариусы, органы ГИБДД и т.д.

Субъективная сторона выступает как в форме умысла, так и в форме неосторожности, что, однако, не влияет на размер ответственности.

В отдельную группу правонарушений выделены нарушения законодательства о налогах и сборах, совершенные кредитными организациями (банками). Правонарушения данной группы объединяет не только субъективный состав, а их направленность — все они направлены против функционирования налоговой системы. Известно, что экономическая роль банков заключается в выполнении ими функций финансового посредника между хозяйствующими субъектами. В руках банков сосредоточены все расчетные операции, счета налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей. Одновременно банк сам является налогоплательщиком и исполняет функции налогового агента. Поэтому соблюдение банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности имеет большое значение для эффективного функционирования налоговой системы государства. Наиболее значимая роль крупных организаций проявляется, например, в системе налогового контроля над операциями и расчетами налогоплательщиков, поскольку в случае массового нарушения банками норм налогового законодательства налоговые органы утратят контроль над экономическими отношениями в стране, что приведет ко многим налоговым процессам.

В соответствии с главой 18 части первой Налогового кодекса к налоговым правонарушениям банков относятся:

Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику

1. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица

влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

2. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем

влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

Объектом правонарушения являются финансовые интересы государства, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Объективная сторона — нарушение банком установленного порядка открытия счетов организаций и индивидуальных предпринимателей, а также несоблюдение обязанности сообщать сведения об открытии или закрытии счетов.

Субъективная сторона данного правонарушения — прямой умысел.

Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора

Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора

влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки.

Объектом правонарушения по данной статье являются финансовые интересы государства, связанные со своевременным поступлением доходов в бюджет.

Объективная сторона правонарушения — нарушение банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога или сбора. При этом срок применения санкции начинает исчисляться на следующий день после операционного дня, в течение которого должно быть исполнено поручение о перечислении.

Субъективная сторона этого правонарушения — умысел или неосторожность.

Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента

Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд),

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

Объект правонарушения — интересы государства по исполнению обязанностей по начислению платежей в бюджет или внебюджетный фонд.

Объективная сторона состоит в исполнении банком, при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента, поручения на перечисление денежных средств другому лицу, если такое перечисление не имеет приоритета перед требованиями налогового органа в соответствии с законодательством.

Субъективная сторона правонарушения выражается в умысле или неосторожности.

Статья 135. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени

1.Неправомерное исполнение банком в установленный настоящим

Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или

сбора, а также пени

влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки.

2.Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия

денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора

или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса в банке находится инкассовое поручение налогового органа,

влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы.

Объектом правонарушения является публичный порядок в сфере ответственности за нарушения налогового законодательства.

Объективная сторона заключается в неисполнении банком решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени. Неисполнение данного решения налогового органа может возникнуть и по причине совершения банком действий по созданию ситуации, когда на счете налогоплательщика отсутствуют денежные средства. Такая ситуация может возникнуть в результате заключения мнимых и притворных сделок между налогоплательщиком и банком.

Субъективная сторона этого правонарушения — прямой умысел.

Статья 1351. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка

1. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

2. Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок

влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

Объектом правонарушения является публичный порядок в сфере налогового контроля.

Объективная сторона данного правонарушения заключается в несвоевременном представлении банком по мотивированному запросу налогового органа информации по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.

Субъективная сторона правонарушения выражается в умысле или неосторожности.

§ 3. Административные правонарушения в сфере налогообложения

Под административным правонарушением в сфере налогообложения следует понимать налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях 2002 г. (КоАП) представляет собой законодательный акт, обеспечивающий защиту законных экономических интересов государства, в том числе и основ налоговой системы Российской Федерации, от административных правонарушений. КоАП устанавливает исчерпывающий перечень видов административных наказаний и порядок их применения, а также меры по предупреждению административных правонарушений, в том числе в сфере налогообложения.

Элементами административного правонарушения в сфере налогообложения являются: объект правонарушения, объективная сторона, субъективная сторона и субъект правонарушения. Во многом содержание элементов данного вида административного правонарушения совпадает с налоговыми правонарушениями, однако необходимо отметить и существенные отличия. Так, субъектами административной ответственности за совершение нарушений норм законодательства о налогах и сборах являются должностные лица организаций (как правило, руководитель и главный бухгалтер).

Должностное лицо организации подлежит привлечению к административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в сфере налогообложения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих обязанностей, выразившимся в нарушении руководимой им организацией налогового законодательства. В данном случае под должностным лицом следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в организациях. Именно должностные лица своими распоряжениями или указаниями могут способствовать нарушению законодательства о налогах и сборах.

В отдельных случаях Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях выделяет в качестве субъектов административной ответственности физических лиц (индивидуальных предпринимателей) и организации (банки).

К административной ответственности может привлекаться лицо, достигшее к моменту совершения административного правонарушения шестнадцати лет. При этом с учетом конкретных обстоятельств дела и данных о лице, совершившем административное правонарушение в возрасте от 16 до 18 лет, специальными органами указанное лицо может быть освобождено от административной ответственности с применением к нему иных мер воздействия, предусмотренных федеральным законодательством.

Организации {банки) признаются виновными в совершении административного правонарушения только в том случае, если будет установлено, что у них имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность. При этом должно быть также установлено, что данное юридическое лицо не приняло все зависящие от него меры по их соблюдению. Говоря о субъектах административной ответственности, следует помнить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2.1 КоАП назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за правонарушение виновное физическое лицо (руководителя организации или главного бухгалтера), равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.

Субъективная сторона административного правонарушения в сфере налогов и сборов характеризуется формой вины. Как и в налоговом правонарушении, она выступает как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

В соответствии с положениями главы 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» (статьи 15.3— 15.10) Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрено восемь составов подлежащих наказанию административных правонарушений в сфере налогообложения:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

нарушение срока представления сведений об открытии или

о закрытии счета в банке или иной кредитной организации;

нарушение сроков представления налоговой декларации;

непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

нарушение порядка открытия счета налогоплательщику;

нарушение срока исполнения поручения о перечислении

налога или сбора (взноса);

неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

неисполнение банком поручения государственного внебюджетного фонда.

К административным правонарушениям относится грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов.

За совершение административных правонарушений в сфере налогов и сборов применяется только один вид административного наказания — административный штраф, который налагается как на граждан (от 1 до 3 МРОТ), так и на должностных лиц (до 50 МРОТ) и юридических лиц (от 400 до 500 МРОТ). При назначении административного наказания учитываются характер совершенного правонарушения, имущественное или финансовое положение, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие административную ответственность. Назначение административного наказания не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой было назначено данное наказание. В случае совершения лицом двух и более административных правонарушений административное наказание назначается за каждое правонарушение. Постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства о налогах и сборах должно быть вынесено в течение одного года со дня его совершения.

§ 4. Уголовные преступления в сфере налогообложения

Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. В то же время не является преступлением действие, формально содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

Круг общественно опасных деяний постоянно изменяется в связи с изменениями, происходящими в экономической системе и политике государства. В советский период государство получало необходимые финансовые средства за счет прямого 'изъятия прибыли предприятий, полностью находящихся в его собственности, и части доходов граждан. Отсюда вытекало и отсутствие в уголовном законодательстве СССР налоговых преступлений. Действующее уголовное законодательство Российской Федерации учитывает изменения, произошедшие в экономике, путем введения понятия налоговых преступлений.

Под налоговым преступлением понимается виновное общественно опасное деяние {действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого особенной частью Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрено наказание. Налоговое преступление характеризуется следующими признаками:

общественной опасностью, т.е. посягательством или угрозой жизненно важным отношениям для государства;

противоправностью, т. е. запрещенным уголовным законом деянием;

виновностью, т.е. отношением лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности;

наказуемостью, т. е. преступлением признается только запрещенное законом под угрозой наказания деяние.

Все эти признаки в совокупности должны быть присущи совершенному деянию, признаваемому налоговым преступлением.

Ответственность за преступления в сфере налогообложения в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации предусмотрена статьями 198—1992, помещенными в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности».

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и {или) сборов с физического лица

1.Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

путем непредставления налоговой декларации или иных документов,

представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы за

ведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2.То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов пре- -вышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

1.Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов,

представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо

путем включения в налоговую декларацию или такие документы за

ведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2.То же деяние, совершенное:

а)группой лиц по предварительному сговору;

б)в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199' настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Статья 1991. Неисполнение обязанностей налогового агента

1.Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового

агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или)

сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской

Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2.То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот

тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 1992. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере,—

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Рассмотрим подробнее состав данного вида преступлений. Объектом налоговых преступлений являются посягательства на интересы государства в сфере налогообложения, а именно:

а)недополучение налогов, что влечет сокращение доходной

части бюджета;

б)нарушение законов рыночной конкуренции, поскольку не

плательщик налогов оказывается в привилегированном положении;

в)нарушение принципа социальной справедливости;

г)противодействие функциям государственного управления

экономикой, так как изъятие части дохода в виде налогов оказывает стимулирующее воздействие на экономические процессы.

Объективная сторона состоит из действия (бездействия), негативных налоговых последствий и причинно-следственной связи между ними. Негативные последствия налоговых преступлений имеют материальный характер — государство недополучает денежные средства для формирования доходов, что заставляет защищать его интересы с помощью уголовного закона. Статьи о налоговых преступлениях предусматривают привлечение к ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Наказание устанавливается в виде штрафа, размера заработной платы или иного дохода, ареста, лишения свободы с запретом занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Наступление негативных последствий должно быть вызвано действиями преступного лица, при этом для привлечения к уголовной ответственности необходимо доказать бесспорную связь последствий с поступками преступника.

Субъектом налогового преступления является физическое лицо. Это относится к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов как физических лиц, так и организаций, а также с неисполнением обязанностей налоговых агентов. Законодательство определяет субъекта — гражданина России, иностранного гражданина и лица без гражданства, достигшего 16-летнего возраста, имеющего облагаемый налогом доход и обязанного представить в налоговые органы налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Статья 1992 Уголовного кодекса Российской Федерации конкретизирует субъекта данного вида налогового преступления, а именно: собственник денежных средств или имущества; руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, и индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона налогового преступления проявляется только в виде умысла. При совершении данного вида преступлений субъект знает, что его действия неправомерны и повлекут за собой неуплату налога либо неверные исчисления сумм налога или сбора. Совершая умышленное преступление, лицо осознает общественную опасность своих действий, предвидит возможность или неизбежность наступления последствий, влекущих применение норм уголовного законодательства. Доказывание субъективной стороны налоговых преступлений вызывает наибольшие затруднения, поскольку суду необходимо доказать, что лицо знало требования законодательства о налогах и сборах, правила заполнения налоговой декларации и внесенные ложные сведения сделаны умышленно, а не в результате ошибки или неправильного понимания нормативных актов.

Контрольные вопросы и задания

Что представляет собой налоговое правонарушение?

Каковы элементы налогового правонарушения?

Назовите основные принципы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Каковы основные виды налоговых правонарушений?

Какие правонарушения установлены Налоговым кодексом Российской Федерации?

Назовите основные виды санкций, применяемые за налоговые правонарушения.

Каковы особенности административных правонарушений в сфере

налогообложения?

За какие налоговые преступления предусмотрена уголовная ответственность?

Раскройте элементы состава налогового преступления.

Глава 3 ЗАЩИТА ПРАВ И ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

§ 1. Понятие и способы защиты прав налогоплательщиков

Одной из важнейших основ конституционного строя России является провозглашение права на административную и судебную защиту прав и свобод человека. Такие положения Конституции Российской Федерации 1993 г., как «каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод», «каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом», а также принцип государственной защиты права частной собственности закрепляют государственную гарантию защиты прав граждан. Статья 55 Конституции допускает ограничение прав лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. При этом закрепляется положение о том, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть осуществлено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

Однако взимание налогов и сборов существенно ограничивает право частной собственности граждан, поскольку налог является

принудительным отчуждением имущества в целях финансового обеспечения деятельности государства. Обязанность уплаты налога производится под угрозой применения мер государственного воздействия, а в случае неисполнения данной обязанности устанавливается ответственность вплоть до уголовной. В то же время многие ученые и специалисты считают, что налог является единственной законной формой отчуждения частной собственности физических и юридических лиц на условиях обязательной, индивидуальной безвозмездности и безвозвратности, не носящей характера наказания, а осуществляемой только с целью обеспечения деятельности органов государственной власти. Что касается вопроса «предварительного и равноценного возмещения», то напрямую это положение не относится к налогообложению.

Каждый гражданин прекрасно понимает, что многие сферы общественной жизни (национальная оборона, дороги, образование, транспорт, социальное обеспечение и т.п.) финансируются государством в первую очередь из доходов, сформированных посредством взимания налогов и сборов. Поэтому уплата налогов предоставляет возможность жить в более цивилизованном обществе и демократическом государстве с развитой экономикой и социальной сферой. Единственной проблемой остается так называемый обратный процесс налогообложения, при котором физические и юридические лица имеют право потребовать у государства отчета об эффективности использования изъятых в виде налогов денежных средств. В последние годы такие процессы уже происходят в некоторых странах, например в США, Великобритании, где государственные органы по требованию граждан вынуждены давать точные сведения о характере и целях использования денежных средств, полученных от налогообложения.

В России такой демократический процесс только зарождается и постоянно наталкивается на противодействие со стороны государственного аппарата. Хотя следует признать, что и в нашей стране в последнее десятилетие качественно обновилась и расширилась система правовых норм, регулирующих права и свободы граждан, особенно их право на защиту от неправомерных действий государственных органов и их должностных лиц.

Под защитой прав налогоплательщиков понимается система идеологических, юридических и материальных гарантий, установленных Конституцией и налоговым законодательством Российской Федерации и призванных обеспечить интересы налогоплательщиков и государства. На практике защита прав налогоплательщиков представляет собой право на обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий или бездействия налоговых органов в процессе налоговых споров. При этом под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между налого-

плательщиками и государственными органами и их должностными лицами, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права. Инициатором такого спора могут выступать как налогоплательщики, так и налоговые органы, хотя стороны такого спора изначально находятся в неравном положении, поскольку и вышестоящие налоговые органы, и суды действуют в целях защиты интересов государства. Однако налоговое законодательство, построенное на демократических принципах, специально регламентирует и предоставляет организационные и правовые гарантии прав и законных интересов налогоплательщиков.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право на обжалование:

ненормативных актов налоговых органов;

действий должностных лиц налоговых органов;

бездействия должностных лиц налоговых органов.

Например, могут быть обжалованы следующие ненормативные

акты налоговых органов:

решения о доначислении налога и пени;

решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога;

решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика;

решения об аресте имущества налогоплательщика;

акт о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком или налоговым агентом, нарушений законодательства о

налогах и сборах;

решения, принятые вышестоящими налоговыми органами

по итогам рассмотрения жалоб;

решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет

денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации.

Также могут быть обжалованы действия должностных лиц налоговых органов, совершенные в процессе проведения налоговой проверки, например акт изъятия документов и предметов, произведенного с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, налогоплательщиком или налоговым агентом могут быть обжалованы действия или бездействие налогового органа. В частности, как действие налогового органа может быть обжаловано предъявленное письменное требование об уплате недоимки (пени, санкций) или письменное налоговое уведомление, а как бездействие — уклонение от возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пени.

Налоговым кодексом предусматриваются два способа защиты прав налогоплательщиков — административный и судебный.

При этом право на судебное рассмотрение спора с налоговым органом налогоплательщику предоставлено Конституцией Российской Федерации и не может быть ограничено законодательством. Поэтому административный порядок обжалования является не обязательным, хотя он и установлен Налоговым кодексом. Он может рассматриваться как досудебная стадия разрешения спора и, как показывает практика, касается в основном незначительных спорных ситуаций. Однако налогоплательщику предоставлена возможность одновременного использования как административного, так и судебного способа защиты своих прав, поскольку в соответствии со статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) как административный способ защиты не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

§ 2. Административный способ защиты прав налогоплательщиков

Административный способ защиты прав налогоплательщиков заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов бе j передачи спора в суд. Данный способ предполагает подачу письменной жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа на акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица. На практике споры, возникшие между налогоплательщиками и налоговыми органами, могут быть разрешены и без подачи жалобы в вышестоящий орган, путем обращения в тот орган, который нарушил права налогоплательщика.

Если налогоплательщик решает подать жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, то он обязан подать ее в трехмесячный срок со дня, когда узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. При пропуске указанного срока заявитель, подающий жалобу, обосновывает причину пропуска и просит восстановить срок. Если причина является уважительной, то срок может быть восстановлен соответствующим вышестоящим органом или вышестоящим должностным лицом налогового органа.

Причинами пропуска срока могут быть для физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей) болезнь, семейные обстоятельства, выполнение общественных обязанностей (например, направление на военные сборы), случаи длительного отсутствия (служебные командировки) и т. п. Для юридических лиц уважительными причинами являются либо форс-мажорные обстоятельства, такие как военные действия, наводнения, землетрясения, эпидемии и т.п., либо действия самих налоговых или

правоохранительных органов, например изъятие необходимых для обжалования документов и материалов. Но в любом случае подающий жалобу и пропустивший срок на ее подачу обязан подтвердить документально наличие уважительной причины, приложив соответствующие документы к жалобе. Если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие причину пропуска срока подачи жалобы, то вышестоящий налоговый орган по каждому конкретному случаю вправе осуществить его восстановление.

Жалоба пишется в произвольной форме, но должна включать в себя следующие элементы:

наименование налогового органа и должностного лица, которому подается жалоба;

фамилию, имя, отчество и адрес заявителя, его идентификационный номер. Для юридических лиц — наименование, адрес,

ИНН;

заголовок с указанием объекта жалобы, наименования на

логового органа и обжалуемого акта, действия или бездействия;

основания жалобы, которые включают факты допущенных

нарушений, обстоятельства и мотивы, вызвавшие необходимость

защиты нарушенных прав;

содержание требований (отмена акта, принятие мер и т.п.);

подпись заявителя и дату написания жалобы.

Налогоплательщик или его представитель может непосредственно вручить жалобу вышестоящему налоговому органу или отправить ее по почте. Поступившие в налоговый орган жалобы в обязательном порядке регистрируются. Лицо, подавшее жалобу, до принятия по ней решения вправе отозвать ее, направив соответствующее заявление. Но в данном случае повторная подача жалобы по тем же основаниям и в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу не допускается. Такая повторная подача жалобы на тот же акт, действие или бездействие налогового органа (должностного лица) возможна в случае, когда имеются дополнительные основания обжалования, новые факты, обстоятельства. При этом срок подачи повторной жалобы также составляет три месяца со дня, когда заявитель узнал об этих основаниях.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Однако если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточно оснований полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта принимается руководителем вышестоящего налогового органа либо руководителем налогового органа, принявшим такой акт. Это решение в обязательном порядке сообщается лицу, подавшему жалобу.

В соответствии со статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Рассмотрение жалобы осуществляется обычно заочно, т. е. без вызова на ее рассмотрение самого заявителя вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Однако для уточнения или пояснения позиции налогоплательщика возможно и его приглашение на рассмотрение жалобы, что, правда, практикуется крайне редко. Порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков установлен Письмом. Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274.

По итогам рассмотрения жалоб вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять одно из следующих решений:

оставить жалобу без удовлетворения. Данное решение основывается на фактах и обстоятельствах, которые не подтверждают правильность требований заявителя, либо в жалобе указываются необоснованные претензии, отсутствуют какие-либо нарушения со стороны налоговых органов;

отменить акт налогового органа и назначить дополнительную

проверку. Отмена акта вышестоящих налоговых органов производится, когда в обжалуемом акте не исследованы материалы или отсутствуют подтверждающие факты нарушений документы. Также акт может быть отменен, если не доказана вина лица, совершившего нарушения, либо обжалуемый акт вынесен с нарушением процедурных норм. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), отменяя акт налогового органа, выносит одновременно решение о проведении дополнительной проверки. Такая проверка может быть проведена как самим вышестоящим налоговым

органом, так и налоговым органом, издавшим отмененный акт;

отменить решение и прекратить производство по делу о на логовом правонарушении. Такое решение может быть принято в случае, когда дело о налоговом правонарушении по формальным причинам не подлежало возбуждению, а также когда возникли дополнительные обстоятельства, являющиеся основанием для прекращения производства о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение. Изменение решения производится вышестоящим налоговым органом, когда какая-либо часть содержащихся в обжалуемом решении выводов не отражает обстоятельства дела или некоторые выводы и решения по ним не соответствуют законодательству о налогах и сборах. На мнение или вынесение нового решения могут повлиять и представ ленные в жалобе вышестоящему налоговому органу новые факты и доказательства, подтверждающие частичную ошибочность выводов, сделанных нижестоящим органом в обжалуемом решении.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение по существу обстоятельств, указанных в жалобе. Однако прежде чем вынести такое решение, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) проводит всестороннюю проверку фактов, а в некоторых случаях назначает служебное расследование. Данное расследование является внутриведомственным действием руководителя налогового органа в отношении должностного лица, действие или бездействие которого обжалуется.

Решение налогового органа по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. В решении также указываются обстоятельства дела, факты, выводы, на основании которых было принято соответствующее решение.

Административный способ защиты прав налогоплательщиков имеет ряд преимуществ и недостатков. Преимущества данного способа защиты заключаются в следующем:

во-первых, упрощенная процедура защиты прав (отсутствие необходимости прибегать к услугам юристов, возможность самостоятельно или через представителя направлять жалобу и не присутствовать при ее рассмотрении и т.п.);

во-вторых, более быстрое рассмотрение жалобы (поскольку срок ее рассмотрения четко установлен законодательством и значительно меньше срока рассмотрения в суде);

в-третьих, отсутствие дополнительных затрат (при подаче жалобы не уплачивается государственная пошлина);

в-четвертых, даже отрицательное решение по жалобе позволяет налогоплательщику более тщательно уяснить не только позицию налогового органа, но и скорректировать свою и лучше подготовиться к защите при обращении в суд.

Основным недостатком административного способа защиты прав налогоплательщиков является его низкая эффективность. Большинство жалоб остаются без удовлетворения, и это связано в основном с тем, что налоговые органы продолжают в своей деятельности ссылаться на нормативные акты и указания, изданные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, о которых налогоплательщик не знает. А в ряде случаев вышестоящий налоговый орган выносит решения по проблемным вопросам, как бы заполняя своими актами пробелы в законодательстве.

Даже в таких странах, как Канада, Франция, Италия, Дания, при административном способе защиты позиция налогоплательщиков подтверждается лишь в одном-двух случаях из десяти1. В настоящее

1 См.: Rafaelli L. Candono fiscale 1999. - Milano, 2000. - P. 145.

время, по данным Министерства по налогам и сборам, чуть более 10 процентов жалоб удовлетворяются полностью или частично. Поэтому на практике многие налогоплательщики для защиты своих прав не используют административный способ защиты или, направив жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отрицательный ответ, обращаются к судебной защите своих прав. Ниже приводится образец жалобы на решение налогового органа.

§ 3. Судебный способ защиты прав налогоплательщиков

Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц имеет конституционное закрепление и предусмотрено также статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации. Такое судебное обжалование актов производится организациями и индивидуальными предпринимателями путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не являющими-

ся индивидуальными предпринимателями, — путем обращения в суд общей юрисдикции. Налоговый кодекс не устанавливает порядок рассмотрения подобных исков, а содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по данной категории дел осуществляется в соответствии с положениями арбитражного и гражданского процессуального законодательства.

В некоторых странах, таких как США, Канада, Испания, действуют специальные налоговые суды, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения. Так, в Испании нельзя, минуя налоговый суд, обращаться по налоговым спорам в гражданский суд1. А в Великобритании судопроизводство по спорам, возникающим по налогам на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал, решения которого могут быть обжалованы в

Высшем суде2.

Создание таких судов вызвано спецификой дел, связанных с налогообложением. Для их рассмотрения требуются знания различных отраслей права, экономики, бухгалтерского учета. За последнее время количество налоговых споров в России увеличилось. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для решения налоговых споров имеет принципиальное значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров. В этих целях в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения, так называемые налоговые составы судей3. Такие составы созданы только в системе арбитражных судов. На практике в суды могут направляться исковые заявления с

требованиями:

о признании недействительным полностью или в какой-то

части решения налогового органа, в том числе решения о взыскании недоимки (пени, штрафа) и др.;

о признании незаконными действий должностного лица на логового органа и обязывании указанного должностного лица со вершить соответствующие действия по восстановлению положения, существовавшего до нарушения;

3)о признании незаконным бездействия должностного лица налогового органа и обязывании его совершить определенные действия;

1См.: Князев В. Г., ЧерникД. Г. Налоговая система зарубежных стран. —

М., 1997.-С. 96.

2См.: Русакова И. Г., Кашин В. А. и др. Налоги в развитых странах. —

М., 1991.-С. 23.

3См.: Жевакин СВ. Налоговые составы арбитражных судов как гарантия

прав налогоплательщиков // Правопорядок. — 1997. — № 3. — С. 56—70.

о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне

взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

о возмещении убытков, причиненных неправомерными решениями и действиями налоговых органов (их должностных лиц);

о защите личных неимущественных прав (чести, достоинства, деловой репутации) физических лиц и возмещении причиненного морального вреда, а также о защите деловой репутации

юридических лиц;

о признании инкассового поручения налогового органа не

подлежащим исполнению;

отмены обжалуемого решения налогового органа по делу о налоговом правонарушении и прекращения производства по делу о налоговом правонарушении и некоторые другие.

Помимо ненормативных актов в судебном порядке обжалуются и нормативные акты налоговых органов. Порядок такого обжалования имеет определенные особенности, поскольку нормативные акты отличаются от ненормативных тем, что содержат правовые нормы, имеют многократное применение и направлены широкому кругу лиц. Ненормативные акты носят разовый характер и представляют собой акты применения норм и правил, установленных нормативными актами. Так, налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты налоговых органов, если данные акты, по его мнению, налагают на него дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Особенностью обжалования нормативных актов налоговых органов является также то, что юридические лица и индивидуальные предприниматели обжалуют такие акты в арбитражном суде, при этом право на обжалование им было предоставлено только с введением Налогового кодекса Российской Федерации. Физические лица были наделены таким правом ранее Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. (в редакции Федерального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ).

Нормативные акты, изданные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, обжалуются организациями и индивидуальными предпринимателями в Московском городском арбитражном суде в соответствии со статьей 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а физическими лицами — в Верховном Суде Российской Федерации в соответствии со статьей 27 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

Действующие нормы законодательства Российской Федерации не содержат прямого указания на возможность судебного обжалования нормативных актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, нарушающих права налогоплательщиков, однако в соответствии с положениями Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» такие нормативные акты не составляют исключения из общего правила и могут быть обжалованы гражданами в судах общей юрисдикции.

Ненормативные акты Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, нарушающие, по мнению налогоплательщиков, их права, обжалуются: физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, — в Верховном Суде Российской Федерации, а организациями и индивидуальными предпринимателями — в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. За последнее время для защиты своих прав налогоплательщики более активно стали использовать и Конституционный Суд Российской Федерации, куда могут обращаться как физические лица, так и организации.

По сравнению с административным порядком защиты судебный способ имеет также ряд преимуществ:

во-первых, более объективное рассмотрение спора, поскольку он разрешается вне налогового ведомства;

во-вторых, возможность принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде запрещения каких-либо действий налоговому органу, например списание недоимки и пени со счета налогоплательщика;

в-третьих, урегулированность всех стадий рассмотрения дела. процессуальным законодательством;

в-четвертых, возможность добиться более четких действий (а если потребуется, и дополнительных мер) налогового органа;

в-пятых, более доскональное изучение требований, а также участие в опросах специалистов, экспертов, вызываемых в суд;

в-шестых, в зависимости от характера исковых требований получение исполнительного листа и принудительного исполнения решения;

в-седьмых, конкретность в разъяснении ошибок, неправомерных действий самого налогоплательщика и др.

Однако основным преимуществом судебного способа защиты прав налогоплательщиков является более высокий процент удовлетворения их требований, чем при административном. Кроме того, после подписания в 1998 г. Российской Федерацией Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод и вступления России в Совет Европы граждане, группы лиц (юридические лица) вправе обращаться с жалобами в Европейский суд по правам человека. Принятие жалобы от физического или юридического лица возможно только после исчерпания всех средств правовой защиты прав в стране и недостижения желаемого для них результата. При этом жалобы на нарушение прав, в том числе и в сфере налогообложения, должны быть поданы в Европейский суд в те-

чение шести месяцев, считая с даты вынесения национальными органами окончательного решения по делу (ст. 35 Конвенции). В практике Суда уже имелись случаи разрешения споров, касающихся защиты прав налогоплательщиков1. Ниже приведены образцы исковых заявлений.

платежный документ, подтверждающий уплату государственной

пошлины (либо ходатайство об отсрочке ее уплаты);

почтовая квитанция.

ИСКОВОЕ ЗАЯВЛЕНИЕ о возврате денежных средств из бюджета

25.05.2003 г. инспекция МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга направила банку, обслуживающему ООО «Север», инкассовое поручение № 888 на взыскание с истца недоимки по налогу на прибыль и пени. Во взыскиваемую сумму ответчиком включена также сумма налоговых санкций.

Истец полагает, что взыскание спорной суммы произведено ответчиком с нарушением требований законодательства, и просит возвратить взысканные денежные средства из бюджета по следующим основаниям.

По данным истца, по состоянию на 25.04.2003 г. в бюджете числилась переплата по налогу на прибыль, возникшая вследствие излишней уплаты налога. В тот же день ответчику было направлено заявление о возврате переплаты. На 25.05.2003 г. переплата истцу не была возвращена. Истец полагает, что у ответчика отсутствуют законные основания для удержания излишне уплаченных сумм налога, и просит возвратить денежные средства из бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ООО «Север» просит обязать инспекцию МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга возвратить денежные средства в сумме 100 000 рублей.

Приложения:

1) копия инкассового поручения;

1 См.: ГомьенД., ХаррисД., ЗваакЛ. Европейская конвенция о правах человека и Европейская социальная хартия: Право и практика. — М., 1998. — С. 343.

ИСКОВОЕ ЗАЯВЛЕНИЕ о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению

25.05.2003 г. инспекция МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга направила банку, обслуживающему ООО «Север», инкассовое поручение № 888 на взыскание с истца недоимки по налогу на прибыль и пени. Во взыскиваемую сумму ответчиком включена также сумма налоговых санкций.

Истец полагает, что взыскание спорной суммы произведено ответчиком с нарушением требований законодательства, и просит возвратить взысканные денежные средства из бюджета по следующим основаниям.

На момент направления инкассового поручения за ООО «Север» числилась излишне уплаченная сумма по налогу на прибыль в размере 250 000 рублей. В выставленном инкассовом поручении от 25.05.2003 г. № 888 была указана сумма с учетом штрафа и пени в размере 248 000 рублей. Выставление инкассового поручения было осуществлено после направления в инспекцию МНС России по Калининскому району заявления (вх. № 23/08 от 06.05.2003 г.) о зачете излишне уплаченной суммы налога в счет будущего периода. Однако данное заявление не было рассмотрено и зачет не был произведен.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ООО «Север» просит признать инкассовое поручение инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга от 25.05.2003 г. № 888 не подлежащим исполнению.

Приложения:

копия инкассового поручения;

платежный документ, подтверждающий уплату государственной

пошлины (либо ходатайство об отсрочке ее уплаты);

почтовая квитанция.

01.06.2003 г.Генеральный директор ООО «Север»

И. И. ИВАНОВ

Контрольные вопросы и задания

Что понимается под защитой прав налогоплательщиков?

Какие решения и акты налоговых органов имеют право обжаловать

налогоплательщики?

Какие способы защиты прав налогоплательщиков предусмотрены

Налоговым кодексом Российской Федерации?

Каков порядок подачи жалобы на акт налогового органа?

Назовите виды решений, принимаемых по жалобе.

Каковы особенности административного способа защиты прав налогоплательщиков?

Каков порядок судебного обжалования актов налоговых органов?

Назовите виды исков, которые подаются в суды налогоплательщиками.

Каковы особенности обжалования нормативных и ненормативных

актов налоговых органов?

10.В чем заключаются преимущества судебного способа защиты?

РЕКОМЕНДУЕМАЯ ЛИТЕРАТУРА

Правовые нормативные акты

1.Конституция Российской Федерации.

2.Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г.

№ 145-ФЗ // СЗ РФ1. - 1998. - № 31. - Ст. 3823.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. - 1998. — № 31. -

Ст. 3824 (с последующими изменениями и дополнениями).

Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в

действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» //

СЗ РФ. — 1998. — № 31. - Ст. 3825.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. - 2000. - № 32. -

Ст. 3340 (с последующими изменениями и дополнениями).

Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в

действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и

внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской

Федерации о налогах» // СЗ РФ. — 2000. — № 32. — Ст. 3341.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ // СЗ РФ. — 1994. — № 32. —

Ст. 3301.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Федеральный закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ // СЗ РФ. — 1996. — № 5. —

Ст. 410.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть третья. Федеральный

закон от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. - 2001. - № 49. - Ст. 4552.

Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г.

№ 61-ФЗ // СЗ РФ. - 2003. - № 22. - Ст. 2066.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // СЗ РФ. — 2002. — № 1. — Ст. 1.

Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г.

№ 63-ФЗ // СЗ РФ. - 1996 г. - № 25. - Ст. 2954; 2003. - № 50. - Ст. 4848.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.

№ 129-ФЗ // СЗ РФ. - 1996. - № 48. - Ст. 5369.

Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской

Федерации» от 21 марта 1991 г. № 943-1 // Ведомости Съезда народных

депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1991. — № 15. — Ст. 492

(с последующими изменениями и дополнениями).

Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в

Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 // Ведомости Съезда

' СЗ РФ — Собрание законодательства Российской Федерации.

народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1992. — № 11. — Ст. 527 (с последующими изменениями и дополнениями).

ОГЛАВЛЕНИЕ

Основные учебники, учебные пособия и научные работы по налоговому праву

Тургенев Н. И. Опыт теории налогов. — СПб., 1818.

Алексеенко М. М. Финансовое право. — Харьков, 1885.

Тривус А. А. Налоги как инструмент экономической политики. —

Баку, 1925.

Буковецкий А. И., Гензель П. П., Кулишер И. М. и др.

Налоги в иностранных государствах. — Ленинград, 1926.

Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов:

Пер. с англ. — М., 1962.

Годме П. М. Финансовое право: Пер. с франц. — М., 1978.

Петти У. Трактат о налогах и сборах: Пер. с англ. / Антология

экономической классики: Т. 1. — М., 1993.

Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгали-

на. - М., 1997.

Кучеров И. И. Налоговые преступления. — М., 1997.

Д е р н б е р г Р. Д. Международное налогообложение: Пер. с англ. —

М., 1997.

ЧерникД. Г. Налоги в рыночной экономике. — М., 1997.

Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред.

И.Г.Русаковой, В.А.Кашина. — М., 1998.

Евстигнеев Е. Н. Основы налогообложения и налогового пра

ва: Учеб. пособие. — М., 1999.

Балабин В. И. Налоговое право: Теория, практика, споры. —

М., 2000.

Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. — М.,

2001.

Цыганков Э. М. Проблемы соотношения налогового законода

тельства со смежными отраслями законодательства. — М., 2001.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (час

тям первой и второй) / Под ред. проф. Р.Ф.Захаровой. — М., 2001.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, час

ти второй: В 2 кн. / Под ред. А. В. Брызгалина, А. Н. Головкина. — 2-е изд.,

перераб. и доп. — М., 2001.

Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н. Н.

Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Госу

дарств: Учеб. пособие. — М., 2002.

Парыгина В. А., Тедеев А. А. Налоговое право Российской

Федерации: Учебник. — М., 2002.

Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник: — 2-е изд.,

перераб. и доп. — М., 2002.

X и м и ч е в а Н. Н. Финансовое право: Учебник. — М., 2003.

Предисловие

РАЗДЕЛ I

ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И ТЕОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1. Возникновение и развитие налогообложения в России ... 5

Глава 2. Основные теории налогообложения 8

РАЗДЕЛ II НАЛОГОВОЕ ПРАВО КАК ОТРАСЛЬ (ПОДОТРАСЛЬ) ПРАВА

Глава 1. Понятие, предмет и метод налогового права11

§ 1. Понятие и предмет налогового права11

§ 2. Метод налогового права12

§ 3. Налогообложение. Понятие и принципы14

§ 4. Место и роль налогового права в системе

российского права15

§ 5. Система налогового права16

§ 6. Понятие и классификация норм налогового права17

Глава 2. Источники налогового права20

§ 1. Понятие и виды источников налогового права20

§ 2. Действие актов налогового законодательства во

времени, в пространстве и по кругу лиц24

§ 3. Соответствие правовых актов о налогах и сборах

Налоговому кодексу Российской Федерации26

§ 4. Соотношение норм налогового права и норм других

отраслей права27

§ 5. Налоговый кодекс — основной источник налогового

права29

РАЗДЕЛ III ОБЩАЯ ЧАСТЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1. Понятие налогов и сборов, их виды32

§ 1. Понятие и функции налога32

§ 2. Понятия сбора и пошлины34

§ 3. Классификация налогов и сборов35

Глава 2. Налоговые правоотношения38

§ 1. Понятие и признаки налоговых правоотношений38

§ 2. Структура и содержание налогового

правоотношения40

§ 3. Субъекты налоговых правоотношений42

§ 4. Права и обязанности налогоплательщиков43

§ 5. Права и обязанности налоговых органов48

Глава 3. Принципы налогообложения52

§ 1. Понятие принципов налогообложения52

§ 2. Основные принципы налогообложения и их

содержание54

Г л а в а 4. Налоговая система и система налогов и сборов

Российской Федерации58

§ 1. Понятие и структура налоговой системы Российской

Федерации и системы налогов и сборов58

§ 2. Виды налогов и сборов, взимаемых на территории

Российской Федерации59

Глава 5. Налоговое планирование63

§ 1. Понятие налогового планирования63

§ 2. Этапы налогового планирования65

§ 3. Виды налоговых планов67

Глава 6. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов ....70 § 1. Понятие, основания возникновения и прекращения

обязанности по уплате налогов и сборов70

§ 2. Основные элементы исполнения обязанности

по уплате налогов и сборов72

§ 3. Принудительное исполнение обязанности по уплате

налогов и сборов81

РАЗДЕЛ IV ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1. Федеральные налоги и сборы85

§ 1. Налог на добавленную стоимость85

§ 2. Акцизы93

§ 3. Налог на доходы физических лиц103

§ 4. Единый социальный налог120

§ 5. Налог на прибыль организаций130

§ 6. Налог на добычу полезных ископаемых144

§ 7. Специальные налоговые режимы147

§ 8. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических

ресурсов154

Глава 2. Региональные налоги и сборы157

§ 1. Налог на имущество организаций157

§ 2. Транспортный налог160

§ 3. Налог на игорный бизнес161

Глава 3. Местные налоги и сборы164

§ 1. Налог на имущество физических лиц164

§ 2. Земельный налог166

§ 3. Налог на наследование и дарение168

§ 4. Налог на рекламу:172

Глава 4. Лицензионные сборы174

§ 1. Федеральные лицензионные сборы174

§ 2. Региональные лицензионные сборы177

§ 3. Местные лицензионные и иные сборы181

РАЗДЕЛ V

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПО НАЛОГОВОМУ ПРАВУ

Глава 1. Налоговый контроль185

§ 1. Понятие, формы и методы налогового контроля185

§ 2. Учет налогоплательщиков187

§ 3. Налоговые проверки190

Глава 2. Налоговые правонарушения и ответственность за их

совершение195

§ 1. Понятие, основные принципы и виды налоговых

правонарушений195

§ 2. Налоговые правонарушения, ответственность

за которые предусмотрена Налоговым кодексом

Российской Федерации200 .

§ 3. Административные правонарушения в сфере

налогообложения212

§ 4. Уголовные преступления в сфере налогообложения...214

Глава 3. Защита прав и интересов налогоплательщиков219

§ 1. Понятие и способы защиты прав

налогоплательщиков219

§ 2. Административный способ защиты прав

налогоплательщиков222

§ 3. Судебный способ защиты прав налогоплательщиков...226

Рекомендуемая литература233